CAPITOLO 5: LA VALUTAZIONE DEI RISULTATI
5.1 L’analisi delle variazioni
Come spiegato nel capitolo precedente, il budget è uno strumento utile non solo per programmare l’attività aziendale, ma anche per valutare il grado di realizzazione degli obiettivi stabiliti in sede decisionale. Il controllo di gestione si sviluppa in due fasi: la definizione degli obiettivi, in cui vengono predeterminati i dati da inserire nel budget, e la verifica dei risultati conseguiti, in cui si rilevano i risultati effettivi e si confrontano gli stessi con i valori standard definiti nel budget per conoscere il grado di realizzazione degli obiettivi.190 Il processo di controllo consente non solo di guidare i manager verso la massimizzazione dell’efficacia e dell’efficienza, ma anche di verificare i risultati conseguiti nell’esercizio di riferimento. Sebbene l’obiettivo principale sia supportare le decisioni manageriali, è importante monitorare l’effettiva realizzazione di quanto programmato per comprendere se l’agire aziendale ha consentito di ottenere performance soddisfacenti rispetto ai target stabiliti. Una volta definiti gli obiettivi e quantificati nel budget, è importante analizzare le variazioni intervenute tra il consuntivo e il programmato. Il processo di controllo prevede che si effettui una verifica tra i risultati parziali e gli obiettivi stabiliti. “Si tratta del processo di controllo che rappresenta lo stadio finale della programmazione. In questa fase vengono attuate un insieme di procedure che utilizzano diversi rendiconti volti a permettere un confronto tra i dati preventivati e quelli consuntivi (reporting direzionale). Solo in questo modo si possono mettere in atto le opportune azioni correttive.”191 Il reporting è uno strumento che misura i risultati conseguiti dalla gestione
aziendale. In particolare, esso presenta informazioni consuntive della gestione trascorsa, le quali, attraverso il confronto tra i dati programmati e i dati effettivi, devono essere in grado di individuare le principali problematiche gestionali e di intervenire con le opportune azioni correttive. “Lo strumento cardine della fase del reporting è l’analisi degli scostamenti che,
190 BERGAMIN BARBATO M., in Programmazione e controllo in un’ottica strategica, UTET, Torino, 1991,
definisce il concetto di valore standard: “Gli standard rappresentano gli obiettivi e le relazioni input-output ideali
o normali: costituiscono quelli che, con terminologia più appropriata, si definiscono parametri-obiettivo. La parola composta sta a indicare la natura composita che li contraddistingue e la valenza plurima di utilizzo. Gli standard sono degli obiettivi in quanto definiscono il risultato desiderato, il faro di riferimento nel percorso decisionale. Parametri perché rappresentando condizioni di efficacia e di efficienza, costituiscono il termine di paragone, la misura dell’attività aziendale e della prestazione manageriale, permettendo fondati giudizi scaturenti dal loro confronto con i risultati effettivi.” pag. 166-167.
191 FUSA E., Budget e pianificazione aziendale: tecniche, strumenti, obiettivi: con esempi e casi pratici, Il Sole
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basandosi essenzialmente sul confronto, in un arco temporale opportunamente identificato, tra i valori che sono stati programmati e preventivati in fase di budgeting (gli obiettivi definiti) e i valori effettivamente conseguiti nel divenire della gestione (i risultati raggiunti), monitora l’andamento dei costi e dei ricavi al fine di individuare le cause che hanno condotto agli eventuali scostamenti tra i due valori considerati.”192 L’analisi delle variazioni permette di
ottenere informazioni relative alla capacità complessiva dell’azienda di perseguire gli obiettivi economici, patrimoniali e finanziari prefissati. “Essa consente infatti d’esprimere un giudizio sulla validità di ciascun obiettivo e, quindi, sulla capacità di previsione dei fenomeni e di predeterminazione dei costi e dei ricavi da parte dei responsabili delle aree funzionali, e successivamente sulla loro professionalità nel conseguimento dei risultati.”193 Una volta
definito il budget, questo va approvato dalla Direzione aziendale per poter diventare esecutivo. I responsabili di area, a questo punto, sono obbligati a perseguire gli obiettivi prefissati nel budget. Anche se tale strumento si riferisce a un arco temporale di un anno, è importante che, periodicamente, venga fatto un confronto con i risultati realizzati in modo da individuare eventuali scostamenti e applicare gli opportuni aggiustamenti. Nella fase di controllo, è necessario effettuare delle verifiche periodiche. Ogni responsabile di area deve dimostrare le modalità d’impiego delle risorse, il rispetto dei target definiti nel budget e deve motivare la mancanza di interventi migliorativi nel caso in cui ne avesse avuto la possibilità. “Sebbene l’argomento centrale di questo paragrafo sia il confronto fra valori consuntivi e valori programmati o di budget, un manager competente dovrebbe comunque promuovere il miglioramento continuo. In altri termini, egli non dovrebbe identificare come prestazione migliore quella che rispetta il budget, perché se si sviluppassero opportunità di miglioramento non previste in fase di programmazione dovrebbe perseguirle.”194 Per valutare il grado di realizzazione degli obiettivi di budget, ciascun capo-centro deve rendere conto periodicamente all’alta direzione dei risultati conseguiti. Questa procedura è definita reporting e, per essere valida ed efficace, deve avere una periodicità ravvicinata. Più tempestive sono le rilevazioni delle variazioni, più efficaci saranno gli interventi di aggiustamento. Le tre componenti del budget generale d’impresa – il budget economico, il budget patrimoniale e il budget finanziario
192 CANTINO V., DEBERNARDI P., DEVALLE A., Sistemi di rilevazione e misurazione delle performance
aziendali: dalla redazione del bilancio di esercizio al controllo di gestione, G. Giappichelli Editore, Torino, 2015,
pag. 370-371.
193 ALOI F. e A., Il budget e il controllo di gestione per le PMI, IPSOA, Gruppo Wolters Kluwer, Assago, 2012,
pag. 193.
194ANTHONY R. N., GOVINDARAJAN V., MACRI’ D. M., Management control systems: tecniche e processi
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– presentano delle connessioni e, per questa ragione, devono essere considerate integralmente. Una volta stabiliti gli obiettivi da raggiungere, per la formulazione del budget si prende in considerazione una serie di informazioni riguardanti sia il passato che le proiezioni future da cui deriveranno le scelte di gestione. Tenendo presente la situazione economica, patrimoniale e finanziaria e le condizioni presenti e prevedibili dell’impresa, è possibile determinare e quantificare gli investimenti necessari per lo svolgimento dell’attività. In questo modo, si potranno definire sia i fabbisogni finanziari sia le disponibilità generabili, determinando la situazione patrimoniale dell’esercizio a venire da confrontare con quanto realizzato nella realtà. In sintesi, il processo di programmazione e controllo è composto da diverse fasi:
• Individuazione degli obiettivi;
• Reperimento di informazioni relative alla situazione patrimoniale degli esercizi precedenti;
• Acquisizione di informazioni necessarie per fare previsioni future attraverso l’impiego di programmi degli investimenti che consentono di identificare i fabbisogni e le risorse disponibili;
• Determinazione del fabbisogno finanziario da soddisfare o con l’indebitamento esterno o con mezzi apportati dai soci;
• Integrazione degli effetti finanziari e fiscali nel budget economico;
• Identificazione dei flussi netti di capitale circolante e variazioni di cassa per costruire la situazione previsionale finale;
• Confronto con i risultati ottenuti durante l’esercizio di riferimento.
L’analisi delle variazioni diviene, quindi, un’ottima guida per il management sia per definire le eventuali azioni correttive da intraprendere, che per determinare preventivamente gli obiettivi da perseguire in futuro come nel caso in cui gli obiettivi siano individuati in maniera errata e debbano essere corretti tempestivamente. Tale strumento è indispensabile per comprendere quali obiettivi siano stati conseguiti e quali no e, pertanto, rappresenta un mezzo utile per la valutazione delle prestazioni dei manager. Oggetto di valutazione dell’analisi delle variazioni non è, quindi, solamente l’attività aziendale nel suo complesso, ma anche le prestazioni manageriali. Con la valutazione dell’attività aziendale si intende sia l’accertamento del conseguimento degli obiettivi e il modo in cui ciò avviene che l’individuazione dei problemi più rilevanti attualmente e delle modalità con cui risolverli. Ne consegue che la valutazione è l’origine del successo o meno del processo decisionale. L’efficacia del controllo ha un forte
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impatto sull’efficienza direzionale in quanto soltanto attraverso la valutazione dei risultati si è in grado di prendere coscienza della situazione aziendale attuale rispetto agli obiettivi e di indirizzare il management verso scelte ottimali. Spesso le disfunzionalità aziendali derivano dalla mancanza o dallo scorretto utilizzo del processo di accertamento. La valutazione dei risultati è utile per migliorare i risultati complessivi aziendali, purché vi sia un accorto e tempestivo processo decisionale che definisca le linee correttive più adeguate. L’analisi degli scostamenti valuta la convenienza delle scelte effettuate e termina con la predisposizione di azioni correttive se necessarie. Di conseguenza, una volta effettuata tale analisi, il management deve rivedere le proprie decisioni, modificando gli obiettivi del periodo di riferimento del budget ancora da svolgere o cambiando lo svolgimento dell’attività futura. Nel primo caso, gli obiettivi non sono più pertinenti a causa o delle condizioni ambientali mutate o dei cambiamenti strutturali dell’impresa o per il recupero di perdite o perché il processo di redazione del budget è stato imperfetto o frettoloso. Nel secondo caso, invece, gli obiettivi stabiliti sono ancora validi e le variazioni intervenute in passato sono dovute all’incapacità dell’impresa e dei suoi responsabili di gestire in modo efficace ed efficiente la propria attività, per esempio, a causa di sprechi di risorse. In questa situazione, è impossibile intervenire sul passato, ma si possono mettere in atto azioni per far sì che tali fatti non si ripresentino in futuro. Se ne evince l’esigenza della tempestività dei report per intervenire sulla gestione. In questo modo, l’azienda è in grado di adeguarsi e/o anticipare i cambiamenti interni ed esterni ad essa. L’analisi degli scostamenti consente di valutare il comportamento dei vari responsabili nella gestione delle diverse unità operative. Il controllo non solo è utile per la gestione, ma anche per la valutazione delle prestazioni dei manager. Il budget raccoglie un insieme di valori quantitativo-monetari che, oltre a esse confrontabili con quelli provenienti dalla contabilità, rendono oggettivo il processo di valutazione. Il confronto determina la bontà del management nello svolgimento delle sue mansioni. La valutazione dell’operato del management non dipende solo dal perseguimento o meno degli obiettivi prefissati, ma anche dalle cause che hanno provocato le variazioni tra consuntivo e programmato. Ne consegue che tale strumento incida sulla motivazione e sul morale dei manager che sono maggiormente incentivati a realizzare gli obiettivi stabiliti nel budget attraverso il rinforzo dei comportamenti conformi e la penalizzazione di quelli difformi. Il controllo incide sulla motivazione dei manager e, di conseguenza, sulla definizione degli obiettivi di budget e sui comportamenti futuri. “La ricerca quindi di eventuali discrasie fra obiettivi prefissati e valori consuntivi, seppur presente in qualsivoglia sistema di controllo, non ha lo scopo di ricercare colpe o responsabilità bensì dovrebbe porsi il fine di aiutare il management a migliorare le performances aziendali. Nell’ambito del controllo di gestione
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viene pertanto svolta una funzione di verifica solo in quanto ciò fornisce informazioni indispensabili affinché la gestione possa essere svolta nel modo più efficiente ed efficace possibile. Il monitoraggio dell’effettivo conseguimento degli obiettivi programmati costituisce quindi, uno step necessario per far sì che l’azione del management consenta di ottenere performances soddisfacenti rispetto ai target prefissati.”195 Pertanto, le finalità dell’analisi degli scostamenti sono:
• Misurare i risultati ottenuti per confrontarli con i valori programmati e preventivati; • Supportare l’attività decisionale del management nella definizione degli obiettivi da
perseguire e nell’attuazione di eventuali azioni correttive che colmino le differenze rilevate;
• Consentire di valutare le prestazioni manageriali grazie all’identificazione degli obiettivi raggiunti e non raggiunti.
“Una prima questione sorge circa l’oggetto della valutazione, una seconda, invece, si pone con riguardo alle conseguenze derivanti dalla valutazione e sulla gestione in generale e sul processo di controllo, in ispecie.”196 La prima fase dell’analisi delle variazioni consente di
determinare gli scostamenti globali, ossia tra costi e ricavi programmati e i rispettivi valori consuntivi. Per conoscere tali variazioni, occorre che l’impresa abbia un sistema di budget efficace e ben articolato in grado di identificare i valori standard per confrontarli con i valori a termine. Tuttavia, dall’analisi degli scostamenti globali non emerge nulla sulle cause che li hanno generati. A tal fine, è necessario scomporre gli scostamenti globali in scostamenti elementari che segnalino le motivazioni di tali variazioni. “Si tratta di una metodologia che si fonda sulla correlazione tra scostamenti e area decisionale di riferimento, nel presupposto che, sezionando così l’attività aziendale, sia più agevole risalire alle cause che tale scostamento hanno determinato.”197 Per esempio, una variazione del costo delle materie prime può essere
determinata da un minor quantitativo di prodotti realizzati rispetto a quelli programmati, da una riduzione del prezzo delle materie prime o da una maggiore efficienza del processo di trasformazione conseguente al minor consumo delle risorse. Pertanto, la valutazione dei risultati ottenuti e il loro confronto con i valori preventivati viene effettuata con una duplice analisi:
• Il confronto tra dati consuntivi e dati programmati a livello globale;
195 AVI M. S., Management accounting, Volume II, Cost Analysis, EIF-e.Book, Venezia, 2012, pag. 221. 196 BRUNETTI G., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, F. Angeli, Milano, 2004, pag. 81. 197 BERGAMIN BARBATO M., op. cit., pag. 195.
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• Il confronto tra dati consuntivi e programmati di costo e di ricavo per l’identificazione delle cause degli scostamenti.
Figura 1: Il contributo dell’analisi degli scostamenti alla stesura dei report, tratto da CANTINO V., DEBERNARDI P., DEVALLE A., Sistemi di rilevazione e misurazione delle
performance aziendali: dalla redazione del bilancio di esercizio al controllo di gestione, pag.
372.
L’analisi degli scostamenti consente di individuare non solo le variazioni tra consuntivo e programmato, bensì anche di conoscerne le cause, che possono essere legate sia al mutamento delle condizioni interne all’azienda sia al cambiamento delle condizioni esterne che, separatamente o congiuntamente, li hanno determinati. Oltre a rispondere alle domande “quando?” per comprendere il periodo in cui si è verificato uno scostamento e “dove?” per identificare l’area in cui tale anomalia ha avuto luogo, è necessario domandarsi “perché?” per individuare le ragioni che hanno condotto a tali variazioni. “Apparentemente si potrebbe
Determinazione degli scostamenti globali Determinazione degli scostamenti elementari Individuazione delle cause degli scostamenti e dei relativi responsabili Definizione delle azioni correttive Attuazione delle azioni correttive Predisposizione del report periodico
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pensare che il confronto più significativo riguardi il reddito globale di periodo. Poiché infatti tutti gli sforzi dei manager sono sostanzialmente tesi al raggiungimento di un risultato complessivo d’impresa, il confronto fra il reddito di periodo programmato e il risultato conseguito potrebbe apparire come un elemento conoscitivo utile all’azione del management. In realtà, la variazione scaturente da tale analisi possiede una valenza informativa estremamente limitata. Sapere infatti che l’obiettivo globale prefissato non è stato raggiunto oppure è stato ampiamente superato, è un’informazione che, di per sé, possiede una limitata capacità operativa in quanto non aiuta a comprendere le cause di tale scostamento.”198 Le variazioni intervenute tra reddito programmato e reddito realizzato derivano da variazioni elementari delle componenti che contribuiscono alla sua formazione. Per individuare le cause che hanno inciso sull’andamento del reddito di periodo, occorre ricercare le variazioni dei costi e dei ricavi che su esso hanno influito. Giacché il reddito è determinato dalla contrapposizione tra costi e ricavi, le cause delle variazioni vanno ricercate tra le componenti negative e positive di reddito. Gli scostamenti possono essere favorevoli o sfavorevoli.199 Sono favorevoli, per
esempio, nel caso in cui si realizzino ricavi superiori rispetto a quelli programmati nel budget; mentre sono sfavorevoli nell’ipotesi opposta oppure sono favorevoli se i costi effettivamente sostenuti sono minori di quelli programmati; mentre sono sfavorevoli nel caso contrario. Oltre a determinare gli scostamenti, però, è importante individuare i motivi per i quali essi si sono verificati.
Figura 2: Il sistema di reporting: l’analisi degli scostamenti, tratto da ALOI F. e A., Il
budget e il controllo di gestione per le PMI, pag. 197.
198 AVI M. S., Controllo di gestione: aspetti contabili, tecnico-operativi e gestionali, Il Sole 24 ore, Trento, 2005,
pag. 134.
199 In merito al segno algebrico degli scostamenti favorevoli e sfavorevoli, ALOI F. e A., op. cit., fanno le seguenti
considerazioni: “in termini aritmetici, nel confronto tra risultato effettivo e budget, se si tratta di ricavi, lo
scostamento sfavorevole porta il segno «–» e quello favorevole il segno «+». Se si tratta di costi, lo scostamento sfavorevole porta il segno più e quello favorevole il segno meno.”, pag. 214.
CAUSE ESTERNE CAUSE INTERNE SCOSTAMENTI Efficienza Efficacia Efficacia Turbolenze ambientali
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Come si evince dalla figura 2, le cause degli scostamenti possono essere interne o esterne. Le prime si riferiscono ai processi decisionali in quanto riguardano operazioni effettuate dentro l’organizzazione; mentre le seconde sono generate dall’ambiente in cui l’impresa opera. Gli scostamenti derivanti da cause interne sono collegati ai principi di efficacia ed efficienza. Invece, gli scostamenti provocati da cause esterne derivano da turbolenze ambientali difficilmente prevedibili. L’obiettivo è identificare l’insieme delle variazioni elementari che si sono verificate nell’impresa. Nei paragrafi successivi si analizzeranno le diverse tipologie di variazioni.