CAPITOLO 5: LA VALUTAZIONE DEI RISULTATI
5.2 Variazioni relative ai costi
In merito alle variazioni di costo è necessario distinguere tra scostamenti dei costi variabili e scostamenti dei costi fissi. “L’approccio operativo, al contrario di quello contabile, richiede flessibilità e trasparenza dei dati per poter assumere consapevolmente le decisioni che, in corso di azione, sono dirette al raggiungimento degli obiettivi: pertanto esige separazione tra costi variabili e fissi.”200 Per quanto riguarda i primi, va effettuata un’ulteriore distinzione poiché,
essendo legati alle quantità prodotte, generano scostamenti di volume, di efficienza e di prezzo. Un esempio di ciò è fornito dalle materie prime: esse vengono consumate in una certa quantità per la fabbricazione di un determinato volume di produzione e vengono acquistate a un determinato prezzo. Tali voci di costo derivano dalla moltiplicazione tra le quantità di risorse necessarie per la realizzazione di un certo volume di prodotti finiti e il relativo prezzo di acquisto. Ne conseguono, quindi, variazioni derivanti dallo scostamento di prezzo, di efficienza e di volume:
• Lo scostamento di prezzo, dato dalla differenza tra prezzo unitario standard e prezzo unitario effettivo del fattore produttivo in relazione alla quantità effettivamente utilizzata;
• Lo scostamento di efficienza, provocato dalla differenza tra consumo previsto e consumo effettivo del fattore produttivo;
200 BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un’ottica strategica, UTET, Torino, 1991, pag.
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• Lo scostamento di volume, determinato dalla differenza tra quantità prodotta programmata e quantità prodotta effettiva.
L’identificazione di questi tre scostamenti consente di determinare le responsabilità e le correzioni da effettuare. Le variazioni di prezzo saranno imputabili al responsabile dell’ufficio acquisti; mentre le variazioni relative alle risorse consumate al responsabile della produzione. Gli scostamenti elementari derivano, oltre che dai valori presenti nel budget e nel consuntivo, anche dai budget flessibilizzati, che sono documenti redatti tenendo presente le variazioni di volume, efficienza e prezzo del fattore produttivo.
Figura 3: Lo scostamento dei costi variabili, tratto da CANTINO V., DEBERNARDI P., DEVALLE A., Sistemi di rilevazione e misurazione delle performance aziendali: dalla
redazione del bilancio di esercizio al controllo di gestione, pag. 374.
Il primo scostamento, che si intende considerare in questo paragrafo, riguarda il prezzo. Una delle cause delle variazioni dei costi è data dalla differenza tra il prezzo applicato dai fornitori e quello previsto a budget. Si parte dalla variazione di prezzo-costo poiché consente di gestire i magazzini a valori standard e attribuisce la responsabilità a chi si occupa della gestione degli acquisti. Individuare la variazione di prezzo presuppone che le altre cause determinanti scostamenti di costo siano eliminate. A tal proposito, è importante identificare, separatamente, i vari componenti del costo, tenendo costante ogni elemento diverso dal prezzo. Essendo il costo complessivo del fattore produttivo determinato dal prodotto tra quantità acquistata e prezzo unitario, la rilevazione del delta prezzo-costo richiede che la quantità acquistata non sia modificata. “La variazione del prezzo-costo pertanto potrà essere determinata ponendo a confronto la quantità effettivamente acquistata valorizzata a prezzo effettivo con la quantità
Costi programmati Costi consuntivi Scostamento di costo Scostamento di volume Scostamento di efficienza Scostamento di prezzo
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effettivamente acquistata valorizzata a prezzo programmato. L’eventuale divergenza fra i due valori non può che essere attribuita ad uno scollamento fra il prezzo-costo programmato ed il prezzo effettivamente spuntato sul mercato. Affinché tale analisi abbia un senso è necessario venga effettuata, in modo analitico, con riferimento ad ogni fattore produttivo che, ipoteticamente, può registrare una variazione di prezzo.”201 Se, invece, si considerassero tutti
i fattori produttivi, non sarebbe possibile identificare i singoli beni responsabili dello scostamento. A titolo esemplificativo, si supponga di acquistare due materie prime: A e B. Della materia prima A si acquistano 10 kg; mentre della materia prima B 20 kg. Il prezzo effettivo di A è di 3€/kg, quello standard, invece, è 4€/kg. Il prezzo effettivo di B è 10€/kg, mentre il prezzo standard è di 5€/kg. La tabella di seguito riportata mostra la variazione di prezzo-costo delle diverse materie prime.
MATERIA PRIMA A MATERIA PRIMA B
Q.TA EFF X P EFF 30€ 200€
Q.TA EFF X P STD 40€ 100€
Ne consegue una variazione prezzo-costo positiva di 10€ per la materia prima A e negativa di 100€ per la materia prima B. Se si considerasse la variazione prezzo-costo globalmente, invece, si otterrebbe uno scostamento complessivo negativo. Tale differenza non corrisponde alla realtà in quanto per un fattore produttivo il prezzo spuntato è migliore rispetto al programmato, “dovuto a migliore capacità nella contrattazione con i fornitori, ad un’errata previsione dell’andamento dei prezzi della risorsa, al ribasso di alcuni oneri accessori come dazi doganali e spese di trasporto, ecc.”202, mentre per l’altro il prezzo pagato è superiore rispetto a quello preventivato, causato da ipotesi opposte alle precedenti. Effettuare l’analisi degli scostamenti per singolo fattore produttivo è una vera e propria necessità.
È importante, inoltre, che la variazione prezzo-costo sia determinata anche nel caso in cui non sia possibile individuare il responsabile di tale scostamento. L’assenza di un responsabile non deve condurre all’eliminazione dello scostamento poiché una mancata coscienza di tale avvenimento può provocare gravi problemi. Le variazioni si sono verificate a prescindere dalla loro evidenziazione o meno. Con il protrarsi del tempo, tale scostamento può determinare gravi danni, specialmente a livello reddituale. Pertanto, è auspicabile rilevare e analizzare
201 AVI M. S., Controllo di gestione: aspetti contabili, tecnico-operativi e gestionali, Il Sole 24 ore, Trento, 2005,
pag. 135.
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approfonditamente queste variazioni in modo da poter attribuire le responsabilità ai manager competenti.
Il secondo scostamento è quello dell’efficienza, connesso alla quantità di fattori variabili impiegati nella produzione per ottenere i beni e servizi oggetto di vendita. Tale variazione ha luogo quando la quantità consumata effettivamente diverge dalla quantità programmata a budget. Per quantificare il delta efficienza, è necessario che i dati aggregati siano espressi a prezzi standard altrimenti le divergenze potrebbero avere una duplice causa: la prima relativa all’impiego dei fattori produttivi, mentre la seconda dovuta a differenze di prezzo. Lo scopo delle variazioni di efficienza è determinare la differenza tra consumi preventivati e consumi effettivi e, per tale ragione, questo confronto è anche definito controllo dei consumi. Per individuare l’aggregato di riferimento, occorre determinare il valore di budget rapportato al volume di produzione effettivamente realizzato. Il confronto tra costo sostenuto e costo programmato avviene solo se ci si riferisce a un’unica quantità prodotta. Non è raro il caso in cui il volume effettivamente realizzato diverga da quello definito nel budget. In situazioni simili, è necessario individuare il valore programmato in rapporto alla quantità prodotta effettivamente. “Nell’ipotesi in cui il valore di budget non sia direttamente utilizzabile per i motivi sopra illustrati e qualora si volesse comprendere se i consumi standard sono stati rispettati o se invece si sono verificati consumi divergenti rispetto a quanto programmato (le cui cause possono essere fatte risalire a sprechi, furti, porzioni troppo elevate e/o troppo piccole, eliminazioni di derrate causate ad esempio da cattiva conservazione, ecc.) è necessario calcolare ex-novo un aggregato non identificabile, in maniera immediata, né nei dati di budget né in quelli consuntivi.”203 La variazione di efficienza confronta il valore dei consumi espressi
a prezzi standard e riferiti a porzioni standard rapportate alle quantità effettivamente prodotte. Le materie prime sono solo un esempio dei fattori produttivi impiegati per la determinazione delle variazioni di efficienza. Altri costi variabili sono la manodopera diretta e l’energia. Gli scostamenti di efficienza riguardano quei fattori produttivi che entrano nel processo produttivo all’inizio della lavorazione e in un’unica soluzione. Se queste caratteristiche non sono presenti, il delta efficienza di ogni fattore deve essere sostituito attraverso l’identificazione di un solo scostamento che raggruppa tutti gli elementi variabili impiegati da un unico centro, che consente di trarre giudizi sul loro utilizzo globale da parte dello stesso centro. A tal proposito, è possibile individuare due tipi di centri produttivi: finali, ossia che producono beni e/o servizi da vendere sul mercato, e ausiliari, ossia che forniscono servizi per gli altri centri come, ad
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esempio, il centro di manutenzione e riparazione. Le variazioni di efficienza possono far riferimento a entrambe le categorie di centro. Anche in questa situazione, occorre confrontare un valore effettivo con un valore programmato, espressi a prezzi standard. Tuttavia, la determinazione di tale scostamento può divenire problematica se si fa riferimento ai costi fissi specifici e ai costi semivariabili di reparto. A tal fine, è importante ricordare che i costi unitari variabili sono costanti, mentre il costo unitario fisso diminuisce in relazione all’aumentare della produzione. Pertanto, il costo unitario totale sarà decrescente in quanto si ridurrà con l’incremento della produzione. La componente fissa misura la “capacità di assorbimento” dei costi fissi da parte della quantità prodotta: maggiore è il volume prodotto, maggiore sarà l’assorbimento dei costi fissi. Relativamente ai costi fissi, non è possibile far riferimento al loro consumo in quanto non esiste una connessione tra input e output. Tuttavia, tali costi devono essere sostenuti indipendentemente dal volume prodotto. Sarebbe quindi errato pensare che questi non abbiano alcuna valenza informativa. Le scelte di produzione sono effettuate tenendo in considerazione le capacità di assorbimento dei costi fissi connesse ai diversi livelli produttivi. Le discrasie rispetto a quanto programmato provocano delle conseguenze dirette sulla capacità delle quantità effettivamente prodotte di assorbire i costi fissi. La necessità di conoscere la capacità di assorbimento viene soddisfatta dalla variazione di volume. A tal proposito, occorre confrontare il valore unitario di budget a volume effettivo rapportato al volume effettivo con il valore unitario di budget a volume previsionale rapportato al volume effettivo. Il costo totale è composto da costi fissi speciali e costi variabili. Pertanto, il confronto tra dati consuntivi e programmati determina variazioni di tipo misto dovute in parte dal diverso impiego dei fattori variabili e in parte dal differente grado di assorbimento dei costi fissi. Per identificare la quota riferibile alle variazioni di efficienza e quella relativa alle variazioni di volume, occorre redigere il budget flessibile, in cui viene individuata la relazione matematica tra le diverse ipotesi di produzione e i connessi costi totali. Se il volume prodotto effettivamente è diverso da quello presente nel budget flessibile, è opportuno determinare la funzione che lega i costi alle quantità prodotte per individuare i costi relativi al volume considerato. Se il volume effettivo differisce da quello indicato nel budget flessibile, i dati di budget vanno ricostruiti a volume effettivo. In questo modo, si è in grado di identificare gli scostamenti di volume e di efficienza. Per chiarire il concetto, Avi riporta il seguente esempio.
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Budget flessibile
Produzione 100 unità Produzione 110 unità
MOD 500€ 550€
Energia 1.800€ 1.870€
Costo totale 2.300€ 2.420€
Costo unitario 23€ 22€
Si prevede di produrre 110 unità, ma, nella realtà, le quantità realizzate sono pari a 100 unità. Si supponga che il costo sostenuto effettivamente sia di 2.500€. Il confronto tra tale costo e quello programmato (pari a 2.420€) non ha senso logico in quanto riferiti a quantità differenti. Il costo programmato da porre a confronto con quello consuntivo deve, quindi, essere rapportato al volume effettivamente prodotto. Il costo riferito alle quantità programmate va trasformato in un costo programmato relazionato alla produzione effettiva. Senza tale intervento non sarebbe possibile confrontare i valori effettivi con quelli presenti nel budget flessibile poiché disomogenei. Tale valore si ottiene dalla seguente relazione:
2.420 : 110 = X : 100
X = (2.420/110) x 100 = 2.200
Confrontando tale valore con il costo effettivamente sostenuto, si rileva uno scostamento complessivo pari a 300€, di cui una quota è imputabile alle variazioni di efficienza, dovuta al maggiore o minore utilizzo di fattori produttivi variabili; mentre l’altra si riferisce alle variazioni di volume, causata dal maggiore o minore assorbimento dei costi fissi. Gli scostamenti di efficienza sono determinati dal confronto tra costo effettivamente sostenuto in cui i fattori variabili sono espressi a prezzi standard (2.500) e valore del budget flessibile relativo alle quantità prodotte effettive (2.300). “Lo scostamento di efficienza è negativo perché il valore del consuntivo a prezzi standard è superiore al budget flessibilizzato, ciò può esser dovuto a inefficienze interne legate, ad esempio a maggiori sfridi o scarti, riconducibili comunque al processo di trasformazione, a errate distinte-base, a una scarsa manutenzione degli impianti, ecc.”204 Gli scostamenti di volume, invece, si ricavano dal confronto tra valore
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del budget flessibile riguardante la produzione effettiva (2.300) e costo programmato rapportato alla produzione effettiva (2.200).
Per quanto riguarda, invece, gli scostamenti dei costi fissi, l’analisi è diversa e molto più semplice in quanto non riferibili alle quantità prodotte. “La variazione di volume si basa sul principio che al crescere del volume il costo fisso unitario diminuisce in quanto il costo totale si ripartisce su di un maggior numero di unità. Mentre per i costi variabili si parla di risparmio nell’uso del fattore, nel caso di costi fissi si parla di loro assorbimento in funzione dei volumi.”205 Al variare della produzione, i costi fissi rimangono costanti, ma non sono
immodificabili. Il confronto tra valori standard ed effettivi dà luogo a una variazione mista di prezzo, efficienza e volume. Ciò non significa che tali costi non debbano essere controllati. “Tale variazione viene definita di spesa. Essa rappresenta uno scostamento misto in quanto evidenzia una variazione dovuta alla contestuale azione di più elementi e, più precisamente, a variazioni di prezzo, a variazioni riguardanti l’utilizzo del fattore ed infine a variazioni inerenti la diversa produzione effettuata rispetto a quanto stabilito in sede di programmazione.”206 Per
questa ragione, ci si limita a determinare la variazione globale di tali costi, confrontando quanto programmato con quanto effettivamente sostenuto. “Poiché l’ammontare di questi costi non risulta influenzato dal volume delle vendite o da quello di produzione, gli scostamenti fra costi fissi effettivi e programmati sono ricavati semplicemente come differenza di questi due valori.”207 Tuttavia, da tale scostamento non è possibile determinare se la variazione sia
positiva o negativa in quanto indica solo se la spesa programmata è stata più o meno elevata della spesa sostenuta, ma non esprime nulla in merito all’efficacia del centro. È il caso, per esempio, di un responsabile che si rivela del tutto incompetente e incapace nello svolgimento del suo dovere e il quale riceve uno stipendio inferiore a quello programmato. Tale risparmio potrebbe sembrare una variazione di spesa positiva, tuttavia non è possibile esprimere giudizi riguardo l’andamento del centro di cui egli è responsabile.
205 BERGAMIN BARBATO M., op. cit., pag. 201.
206 AVI M. S., Management accounting, Volume II, Cost Analysis, EIF-e.Book, Venezia, 2012, pag. 239. 207ANTHONY R. N., GOVINDARAJAN V., MACRI’ D. M., op. cit., pag. 325.
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