CAPITOLO 3: IL SISTEMA DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO
3.2 Natura della contabilità direzionale
Il bilancio è uno strumento estremamente utile per gli attori esterni all’impresa, specialmente per gli azionisti, i creditori e tutti gli altri stakeholder che nutrono delle aspettative relativamente alle prestazioni aziendali. Tale mezzo, composto da Stato Patrimoniale, Conto Economico e Rendiconto finanziario, fornisce informazioni necessarie non solo all’esterno, bensì anche al management. Esso, infatti, utilizza tali informazioni per conoscere la situazione economico-finanziaria dell’impresa in un determinato periodo di tempo, ma ha bisogno anche di informazioni più dettagliate di quelle presenti nel bilancio. “Se da un lato, l’analisi dei valori di bilancio individua un passo fondamentale per assicurare coerenza fra scelte/decisioni e situazione patrimoniale, reddituale e finanziaria dell’azienda, dall’altro questa tipologia di approfondimenti non sono sufficienti a garantire lo svolgimento di una corretta gestione. Obiettivo del bilancio è, infatti, analizzare i risultati economico-finanziari-patrimoniali della entità aziendale intesa nel suo complesso. Come risulta chiaro, tale analisi, se da un lato rappresenta una condizione necessaria affinché si possa gestire l’azienda, dall’altro identifica una condizione non sufficiente per far sì che la gestione imprenditoriale possa espletarsi nella piena consapevolezza di quanto sta accadendo nell’ambito aziendale.”75 Il bilancio, infatti, è caratterizzato da due limitazioni principalmente: l’aggregazione di dati contabili relativi all’intera struttura aziendale e la rappresentazione di valori solamente consuntivi. In un quadro di riferimento complesso e dinamico, l’intuito e il fiuto non sono sufficienti per gestire l’impresa, ma occorre dotarsi di informazioni circostanziate, tempestive e controllabili che consentano di gestire razionalmente l’attività aziendale. A tal fine, interviene la contabilità direzionale, definita come: “il processo che fornisce le informazioni utilizzate dal management per pianificare, porre in atto e controllare le attività di un’organizzazione.”76 Per adeguarsi
alle nuove esigenze del mercato, è necessario che le aziende provvedano all’adozione di
75 AVI M. S., op. cit., pag. 1.
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strumenti atti all’analisi e alla progettazione organizzativa della struttura, dei compiti e dei ruoli, delle strategie e degli obiettivi. Il management, per svolgere le proprie funzioni, esige individuare, misurare, accumulare, analizzare, preparare, interpretare e comunicare informazioni di contabilità direzionale. Questa svolge un ruolo importante a prescindere dalle dimensioni aziendali e dal loro orientamento al profitto poiché consente ai dirigenti di svolgere i propri compiti. Il sistema direzionale può essere, perciò, definito come il processo “con cui i manager ai vari livelli della struttura organizzativa, si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di efficacia e di efficienza tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di pianificazione strategica.” 77
Le informazioni fornite da tale tipologia di contabilità, siano esse contabili o non contabili, quantitative o qualitative, agevolano le decisioni specifiche del management e influenzano i processi decisionali. Spesso i decisori fanno uso delle informazioni operative, tuttavia le loro scelte non necessitano di conoscere i singoli dettagli, bensì di indicazioni riferite a porzioni di impresa. Tuttavia, sebbene tali modelli siano indispensabili per il raggiungimento di livelli di efficienza ottimali, la suddivisione dei compiti tra i diversi responsabili funzionali fa perdere di vista gli obiettivi di natura aziendale poiché ognuno di essi si focalizza sul proprio ruolo, percependo gli altri come avversari nel raggiungimento dei propri obiettivi. Pertanto, tale modello avrà successo solamente in condizioni di stabilità. Nel caso in cui il contesto economico e sociale siano fortemente mutevoli, è necessario che l’azienda adotti dei modelli flessibili e in grado di adattarsi facilmente alle nuove esigenze del mercato. Per riuscire ad affrontare in maniera attiva un’ambiente turbolento, è importante essere informati, flessibili e resistenti.
Il responsabile per la progettazione e la gestione della contabilità direzionale è il controller, il quale ha una buona conoscenza dell’attività d’impresa, capacità di analizzare i problemi e di comprendere le varie informazioni. Nelle piccole-medie imprese, il controller si identifica con il direttore generale e svolge non solo attività di produzione delle informazioni, ma anche di analisi delle stesse. Esso è al servizio della direzione/proprietà in quanto aiuta i responsabili nei processi decisionali, nel monitoraggio e nel governo delle dinamiche interne, definendo gli obiettivi da raggiungere, sia nel breve che nel medio-lungo termine, nonché le eventuali azioni correttive. “Nel definire gli obiettivi si deve tenere conto di numerose informazioni che vengono fornite dai diversi operatori sia sull’ambiente esterno in cui opera l’azienda sia sui suoi punti
77 CANTINO V., DEBERNARDI P., DEVALLE A., Sistemi di rilevazione e misurazione delle performance
aziendali: dalla redazione del bilancio d’esercizio al controllo di gestione, G. Giappichelli Editore, Torino, 2015,
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di forza e di debolezza.”78 Il controller, inoltre, ha la funzione di supervisore poiché deve
garantire che le azioni svolte dai componenti dell’impresa siano legali, etiche e nell’interesse aziendale. Le attività che deve compiere un controller sono di rilevazione interna, preparazione del budget e dei report nonché di analisi degli stessi. Affinché ciò avvenga, è necessario che tale soggetto sia a conoscenza degli aspetti delle molteplici attività aziendali, possieda forti capacità di sintesi, padronanza delle tecniche contabili, abbia i requisiti di precisione, riservatezza, tempestività e sia in grado di influenzare il comportamento dei vari responsabili con le sue decisioni.
“Il ruolo del controller deve assumere una prospettiva più ampia, tesa prima di tutto a realizzare processi di controllo orientati non più solo all’efficienza, ma anche all’efficacia, ad accogliere il contributo proveniente da molteplici aree del management, nonché a conoscere tutto ciò che può essere essenziale per conseguire il successo competitivo.
Ne deriva, di conseguenza, che il responsabile del controllo di gestione non può limitarsi ad intervenire esclusivamente su alcuni aspetti del controllo, come, ad esempio, il piano dei conti, il reporting ed i sistemi informativi, ma l’analisi di questi aspetti deve essere accompagnata anche dall’indagine sui processi di cambiamento che riguardano ogni singola attività della direzione, dalla struttura organizzativa agli stili di leadership, alla cultura aziendale. In sostanza, è richiesta una visione completa di tutti i processi manageriali dei quali, appunto, il controller deve costantemente interessarsi.”79
La contabilità direzionale presenta differenze e similitudini dalla contabilità generale. Le principali differenze tra i due sistemi sono le seguenti:
• Necessità d’uso: la contabilità generale è obbligatoria per legge e i dati da essa forniti devono avere una forma e un grado di accuratezza che soddisfi i requisiti richiesti dal Codice civile e dai principi contabili. La contabilità direzionale, invece, è facoltativa: in questo caso, non ci sono istituzioni esterne che specifichino cosa debba essere fatto e in che modo.
78 FUSA F., Budget e pianificazione aziendale: tecniche, strumenti, obiettivi: con esempi e casi pratici, il Sole 24
ore, Milano, 2005, pag. 68.
79 TULLIO A., Analisi dei costi e contabilità industriale. Teoria e pratica del controllo di gestione, IPSOA,
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• Scopo: la contabilità generale produce informazioni utili ai soggetti esterni interessati alle prestazioni economico-finanziarie dell’azienda; mentre la contabilità direzionale è un mezzo per raggiungere un obiettivo.
• Utilizzatori: nella contabilità generale sono il management e altri attori esterni non ben identificati, in quella direzionale, invece, sono i manager di cui si conosce bene l’identità e altri che li aiutano nell’analisi delle informazioni.
• Struttura: la contabilità generale è costituita fondamentalmente da Conto Economico, Stato Patrimoniale e Rendiconto finanziario, la contabilità direzionale invece è finalizzata a misurare i ricavi e i costi delle attività, controllare e supportare il management nella scelta tra diverse alternative.
• Fonti: le informazioni presenti nel bilancio sono determinate dal Codice civile e dai principi contabili poiché i diversi stakeholder devono essere certi che i bilanci siano redatti nel rispetto di tali principi. Nel caso opposto, infatti, essi non sarebbero in grado di comprendere le informazioni presenti nel bilancio. Diversamente, nella contabilità direzionale, il management può adottare qualsiasi criterio ritenga utile.
• Prospettiva temporale: nella contabilità generale si registra e rappresenta la situazione economico-finanziaria dell’impresa solo dopo l’avvenimento di determinati eventi e i dati da essa individuati sono di natura consuntiva. Nella contabilità direzionale, l’obiettivo è fare previsioni, stime e piani per il futuro.
• Tipo di informazioni: la contabilità generale rappresenta gli accadimenti aziendali in termini esclusivamente monetari, mentre la contabilità direzionale fornisce informazioni non solo di natura contabile, ma anche non contabile e non monetaria poiché tutte necessarie agli scopi decisionali.
• Precisione delle informazioni: il management, per prendere le proprie decisioni, ha bisogno di ottenere le informazioni di cui necessita con tempestività, a discapito della precisione. Le informazioni utilizzate dalla contabilità generale, invece, sono più accurate.
• Frequenza: i bilanci solitamente vengono redatti con cadenza annuale o trimestrale/mensile nel caso di bilanci infrannuali. I documenti derivanti dalla contabilità direzionale vengono predisposti mensilmente, settimanalmente o addirittura giornalmente in quanto alcune informazioni da essi fornite devono essere costantemente aggiornate.
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• Oggetto: il bilancio presenta la situazione economico-finanziaria dell’intera organizzazione, la contabilità direzionale si concentra specialmente su “porzioni” dell’impresa come singoli prodotti, processi, centri di responsabilità.
• Potenziali responsabilità: se quanto rilevato in bilancio non corrisponde alla realtà, l’azienda e i suoi amministratori sono penalmente perseguibili per aver dichiarato il falso. I documenti della contabilità direzionale, diversamente, non sono pubblici, né devono essere redatti in conformità al codice civile e altri principi contabili.
Le similitudini tra i due sistemi, invece, sono diverse. Le considerazioni effettuate nella contabilità generale hanno la stessa valenza nella contabilità direzionale. La maggior parte dei dati, raccolti in conformità ai principi contabili, viene utilizzata sia dalla contabilità generale che dalla contabilità direzionale. Entrambe le tipologie sono fondamentali nei processi decisionali: le informazioni di bilancio aiutano gli investitori nella valutazione delle prospettive di redditività aziendale per decidere se convenga o meno finanziare l’impresa, mentre le informazioni di contabilità direzionale vengono impiegate per prendere decisioni manageriali di pianificazione e controllo. “Un sistema di pianificazione e controllo deve coprire un arco di tempo sufficientemente lungo per consentire al management di portare a compimento gli obiettivi fissati, ma non solo. La realizzazione degli obiettivi comporta investimenti che, per lo più, sono finanziati con prestiti a medio e lungo termine: mutui, emissione di obbligazioni. È logico che la durata del processo di pianificazione debba sovrapporsi alla durata degli investimenti e dei finanziamenti.”80
Tale sistema genera: il piano strategico e il budget. Il primo affronta le questioni derivanti dallo sviluppo dell’impresa nel medio e lungo termine, mentre il secondo si riferisce ai problemi della gestione annuale. L’obiettivo è controllare periodicamente il conseguimento di quanto programmato nel budget. Tale verifica si effettua su due livelli:
1. Il controllo direzionale in cui i responsabili delle diverse aree funzionali aggiornano i detentori del potere esecutivo, fornendo informazioni relative alla misura con cui hanno raggiunto gli obiettivi, alle ragioni di eventuali inadempimenti e ai possibili interventi correttivi.
2. Il controllo operativo che fa riferimento solamente ai compiti svolti durante il ciclo produttivo e quindi di impiego delle risorse.
80 ALOI F. e A., Il budget e il controllo di gestione per le PMI, IPSOA, Gruppo Wolters Kluwer, Assago, 2012,
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A questo punto, è necessario chiedersi se budget e piano strategico possono essere separati. Nella realtà delle piccole e medie imprese, la risposta a tale quesito è sì. Infatti, è possibile che il budget esista anche senza un piano a medio-lungo termine, ma è impossibile il verificarsi del contrario. Per costruire il budget non è necessario elaborare un piano strategico di tre o cinque anni, mentre per determinare quest’ultimo è necessario programmare le attività di breve periodo. Il budget diviene, quindi, uno strumento indispensabile per le aziende che desiderino introdurre il controllo di gestione al loro interno.