Il mercato come ordine giuridico proprio: tra mercato delle imprese e mercato delle

Il complicato ordito di relazioni tra la realtà economica e lo studio sociale del diritto viene in rilievo, dunque, ai fini della definizione dell'ordine giuridico del mercato49_{, ossia in}

particolare, di quel tipo di ordine giuridico prodotto dall'economia globalizzata50_{. È indubbio}

al riguardo che, a seguito della globalizzazione, i diritti statali tendono sempre più ad arretrare dinanzi all’avanzata di un nuovo tipo di diritto, modellato non più sulla legge, ma sul mercato e sui relativi confini che appaiono incerti, non soggiacendo alle normative internazionali e statuali, ma crescendo in una sostanziale autonomia normativa51_.

Tale affermazione, volutamente provocatoria, in realtà, è confermata dal ragionamento secondo cui, in un mondo globalizzato dominato dagli interessi economici privati, si afferma sempre di più un ordinamento giuridico che non vive sulla centralità della legge statuale, ma della “norma” prodotta dai privati, tra cui la più nota delle quali è costituita dalla c.d. lex mercatoria52_{, intesa come complesso di regole di condotta, rilevabili allo stato} diffuso, vigenti nella societas mercantile. In sostanza, il ruolo “regolatore” del diritto perde progressivamente la forza dirompente che ha avuto in passato per lasciare spazio a un’economia globalizzata in cui i grandi gruppi societari possono dirsi significativamente autonomi, sia perché affrancati dalle norme nazionali sia perché in grado di produrre liberamente le proprie norme.

49 _{IRTI, L'ordine giuridico del mercato, Bari, Laterza, 1998, passim.}

50 _{Chiaramente, pur non essendo possibile in questa sede affrontare in maniera approfondita il tema della}

relazione esistente tra economia, diritto e mercato, sembra utile alla riflessione oggetto della presente ricerca analizzare, in primo luogo e in particolare, l’apporto dell’economia sugli istituti di diritto tributario, in secondo luogo, il tentativo di categorizzazione giuridico-fiscale di fenomeni puramente economici e, infine, il ruolo della creazione del mercato nel rapporto tra economia e diritto tributario.

51 _{GALLO, Il diritto e l'economia. Costituzione, Cittadini e Partecipazione, in Rass. Trib., 2016, vol. 2, p. 287.}

In ordine al rapporto tra economia e diritto e al rifiuto del naturalismo economico a beneficio di una concezione del diritto disciplinatore del mercato, si veda IRTI, L'ordine giuridico del mercato, Bari, Laterza, 1998.

52 _{Sul concetto di lex mercatoria si segnalano tra molti BONELL, Lex Mercatoria, voce del Digesto (disc. Sc.}

Commerciali 1993); GALGANO, Diritto commerciale, voce del Digesto (disc. Sc. Commerciali 1989). Sullo speciale rapporto tra lex mercatoria e mercato digitale FINOCCHIARO, Lex mercatoria e commercio elettronico, Il diritto applicabile ai contratti conclusi su Internet, CeI, 2001; sul rapporto tra lex mercatoria e diritto tributario, oltre agli scritti di GALLO, si rinvia per qualche riflessione a SACCHETTO, Profili fiscali dell’arbitrato, in Dir. e Prat. Trib., 2000, vol. 1, p. 10029.

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Sembra che l’energia del mercato globalizzato, lungi dall’affievolirsi, sia destinata anche nel futuro a modellare l’ordine giuridico, con la definitiva affermazione del ruolo sovraordinato dell’economia sul diritto, imponendosi non solo grazie alla potenza dei traffici commerciali, ma anche nei modelli teorici che vengono accolti nel diritto positivo. L’emersione della cd. soft-law e di altri strumenti, per esempio, sono la prova della progressiva erosione della rilevanza della norma giuridica, classicamente intesa, come imposta dallo Stato secondo le procedure parlamentari tipiche. Il confronto o, in alcuni casi, lo scontro tra diritto positivo statuale e la realtà economica ha prodotto un progressivo indebolimento del ruolo della legge con l’affermazione delle convenzioni privatistiche53 _e

delle conseguenti logiche mercantili.

Gli effetti della lex mercatoria, però, non si arrestano al solo diritto privato, ma hanno producono conseguenze anche nell’ambito pubblicistico, arrivando a qualificare questa nuova forma di legge come ordinamento giuridico autonomo e distinto54_{. In questa}

condizione, il diritto tributario, sembra essere divenuto, di recente, l’ambito giuridico in cui il confronto tra economia e diritto e tra soggetti privati e soggetto pubblico diventa sembra più aspro. Dal punto di vista delle imprese, il tributo rappresenta niente di più che un costo, il quale, secondo le logiche di mercato, deve essere prevedibile e, ovviamente, non troppo elevato. Per tale ragione le imprese multinazionali necessitano di “garanzie”, più che “certezze”, sul livello di imposizione, e gli ordinamenti statuali, i quali sono desiderosi di rendere il più possibile appetibile il proprio regime fiscale ovvero di incamerare quanto più gettito possibile al fine di pareggiarlo con le spese pubbliche, piegandosi, di volta in volta, alle esigenze degli uni e degli altri.

Il mercato attuale, d’altra parte, sembra assai allergico ai tentativi di regolazione, anche fiscale, autoalimentandosi e autoregolandosi, fino a imporsi come ordinamento giuridico autonomo, distinto da quello degli Stati nazionali. Nel medesimo tempo, sembra

53 _{DI PIETRO, Il consenso all’imposizione e la sua legge, in Rass. Trib. 2012, vol. 1.}

54 _{MODUGNO, Fonti del diritto, voce del Digesto disc. Sc. Pubb; si veda anche la riflessione di MACARIO,}

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che la sfrenata concorrenza fiscale (e non solo)55 _{tra Stati si sia trasformata in una progressiva}

corsa al ribasso (cd. race to the bottom)56 _{del diritto e dei diritti.}

Emerge fondamentalmente una nuova tipologia di mercato globale, il “mercato delle imposte”57_{, in cui la concorrenza non è tanto quella tra imprese, ma quella tra Stati, i quali,}

al fine di attirare investimenti e capitali nel proprio ordinamento, usano la leva fiscale, garantendo livelli di imposizione sempre più concorrenziali nel mercato globale. A tal proposito, vi è da rilevare che la norma tributaria generale e astratta lascia spazio a regimi sempre più particolari e specifici, siano essi incentivanti o repressivi. In alcune ipotesi, addirittura, le Amministrazioni Finanziarie concludono degli specifici accordi (ruling)58 _con

cui, teoricamente, dovrebbero chiarire il regime applicabile all’impresa richiedente ovvero a specifiche strutture giuridiche predisposte dalla richiedente, ma, in concreto, diventano un prodotto di una contrattazione semi-privatistica tra Amministrazione e contribuente cristallizzando specifici regimi agevolati per specifiche imprese59_.

Naturalmente la corsa a rendere quanto più favorevole il proprio regime fiscale in un’economia altamente globalizzata, in cui la mobilità dei fattori produttivi ha raggiunto un grado tale da immaginare la “scomparsa” del contribuente60_{, tende a marginalizzare il}

tradizionale ruolo della norma tributaria nazionale. La progressiva irrilevanza della norma tributaria, classicamente intesa come regola voluta dai rappresentanti dei contribuenti, e il

55 _{Si pensi alla normativa ai tentativi di rendere appetibile per gli investitori il mercato del lavoro attraverso}

una significativa modifica del diritto del lavoro (previdenziale). Tale fenomeno, comunque, è presente in molti settori del diritto sia privato che pubblico.

56 _{MALHERBE, Double taxation and national fiscal interests, in Riv. Dir. Trib., 2015, vol. 2, p. 23; anticipando,}

quanto si scriverà in seguito, per una possibile soluzione di sistema si veda CIPOLLINA, Armonizzazione vs competizione fiscale: il trade off Europa/Italia, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2004, vol. 1, p. 93; si veda anche MELIS, TISCINI, La tassazione del reddito di impresa: problemi attuali e prospettive di riforma in chiave comparatistica, in Rass. Trib., 2014, vol. 1, p. 97.

57 _{BORIA, Diritto tributario europeo, Giuffrè, Milano, 2016, p. 17.}

58 _{Si pensi all’ipotesi positivizzata in Italia dell’accordo preventivo per le imprese con attività internazionale}

di cui all’art. 31-ter del DPR 600/73 su cui si legga GRANDINETTI, Gli accordi preventivi con le imprese aventi attività internazionale, in Rass. Trib., 2017, vol. 3, p. 660.

59 _{Si faccia riferimento su questo ai recenti casi che hanno interessato l’ordinamento lussemburghese (caso}

Amazon, decisione della Commissione Europea n. SA.38944 e Fiat n. SA.38375), l’ordinamento irlandese (Apple, n. SA.38373), l’ordinamento belga (cd. “Excess Profit exemption” n. SA.37667), olandese (caso Starbucks, n. SA.38374). In dottrina si veda su tutti MORENO GONZÁLEZ, Tax Rulings: Intercambio de información y ayudas de Estado en el contexto post-BEPS, in Tirant lo Blanch, Valencia, 2017; ancora AMATUCCI F., Ruling fiscali, discrezionalità amministrativa e compatibilità con il diritto sovranazionale, in Dir. Prat. Trib. Intl., 2018, vol. 1, n. 11.

60 _{Sul cd. “disappearing taxpayer” OWENS, The Tax Man Cometh to Cyberspace, Symposium on Multi-}

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graduale successo del ruolo del mercato era già evidente, d’altra parte, nella stessa nascita del diritto tributario europeo, la cui origine non era, infatti, dovuta secondo una classica logica di finanziamento della sorgente Comunità economica, ma attraverso la spinta per una piena integrazione dei mercati statali61_{. In questa visione, il tributo non era altro che un}

possibile elemento di alterazione del Mercato Comune e come tale necessitava una regolamentazione che permettesse agli operatori di lavorare in un contesto economico concorrenziale.

Tuttavia, in questo quadro, anche a causa della struttura tecnica di questa economia digitale, la progressiva marginalizzazione della norma positiva e delle scelte statali rendono possibile alle imprese digitali di imporsi nel “mercato (digitale) delle imposte” con una forza tale da poter annullare qualsiasi tentativo di regolamentazione. Rappresentando, in definitiva, una delle possibili spie del progressivo successo dell’economia sulla norma fiscale.