Il reddito come criterio e misura d’imposizione personale delle persone giuridiche e

168 _{BEGHIN, Diritto tributario, Padova, Cedam, 2017, passim.}

169 _{CERMINGNANI, LUPI, Valore aggiunto economico e razionalizzazione dell’Irap, in Dialoghi Tributari,}

2014, vol. 1, ogni tributo, infatti, deve essere giustificato da una manifestazione di forza economica riconducibile ai concetti di reddito, consumo o patrimonio; secondo MOSCHETTI, Irap, imprese e lavoro autonomo, profili costituzionali e applicativi, in Atti del Convegno di studi di Pisa, in Il Fisco, 1999, vol. 29 cit. p. 35: il collegamento dell'imposta al reddito (reddito prodotto, reddito entrata, reddito consumo) rappresenta un'esigenza di non contraddittorietà per non esaurire la fonte del prelievo, per mantenere l'economia mista che è a fondamento della Costituzione e consentire l'esercizio del dovere di solidarietà.

170 _{SCHIAVOLIN, Prime osservazioni sull’affermata legittimità costituzionale dell’imposta regionale sulle}

attività produttive, in Giur. It., 2001, vol. 10.

171 _{ROSEMBUJ, La capacità contributiva del «non fare». Il concetto di imposta. A proposito di un'importante}

sentenza della corte suprema degli Usa, in Dir. e Prat. Trib., 2012, vol. 6, p. 11295.

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Il reddito, inteso come variazione positiva del patrimonio in un dato lasso di tempo, rappresenta il principale indice di capacità contributiva, restando, peraltro, il parametro fondamentale per l’imposizione sia delle persone fisiche e delle persone giuridiche sia delle attività economiche sia di quelle subordinate173. Nella declinazione economicistica einaudiana di reddito-consumo, ammettendo che il termine economico abbia effettiva rilevanza nel diritto tributario174, ritroviamo la tassazione indiretta realizzata mediante l’Imposta sul Valore Aggiunto (Iva). Come visto, dunque, il reddito rappresenta il principale indice di capacità contributiva diretto delle imprese, considerando la marginalità dell’imposizione patrimoniale sugli enti diversi dalle persone fisiche. Teoricamente, infatti, l’imposizione diretta delle persone giuridiche potrebbe assumere diverse forme175_{, potendosi}

immaginare imposte sul reddito, a loro volta distinguibili, in imposte sul reddito prodotto, accantonato o distribuito, imposte patrimoniali o, infine, ipotesi miste176 in cui si combinano diverse modalità impositive reddituali-patrimoniali.

È chiaro che se la tassazione reddituale delle persone fisiche si giustifica, considerando che il reddito rappresenta la manifestazione di capacità contributiva del soggetto tale da comportare la partecipazione alle pubbliche spese e, dunque, tale da consentire al contribuente la sopportazione del costo di appartenenza allo Stato-comunità, le ragioni della tassazione reddituale delle persone giuridiche sono state ampiamente discusse177. Il fondamento teorico dell’imposizione reddituale per le persone giuridiche, in linea generale, è basato sull’esistenza di una loro capacità contributiva, soggettiva e oggettiva, autonoma e diversa da quella delle persone fisiche178. In sostanza, il possesso di

173 _{Nell’ordinamento italiano, ad esempio, è tassato, a seconda del soggetto di riferimento, mediante l’Imposta}

sul Reddito delle Persone Fisiche (Irpef) ovvero l’Imposta sul Reddito delle Società (Ires).

174 _{Per una considerazione critica sul punto si veda FANTOZZI, Il diritto tributario, Padova, Cedam, 2003, p.}

11.

175 _{TABELLINI, voce “Persone giuridiche (imposta sul reddito delle)”, in Enciclopedia del Diritto, [XXXIII,}

1983].

176 _{Come l'imposta sulle società introdotta nel nostro ordinamento con l. 6 agosto 1954, n. 603 ed abrogata con}

l'art. 26 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598

177 _{Si pensi alle teorie elaborate, in aperto contrasto con quelle della scuola pavese, da GIARDINA, Le basi}

teoriche del principio della capacità contributiva, Milano, Giuffrè, 1961, p. 370 ss.; GAFFURI, L'attitudine alla contribuzione, Milano, 1969, p. 235.

178 _{Su tutti GRIZIOTTI, Il principio della capacità contributiva e sue applicazioni, in Riv. dir. fin., 1949, vol.}

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un reddito di una persona giuridica è sostanzialmente equiparato al possesso di reddito di una persona fisica.

Questo tipo di prelievo ha ricevuto larga diffusione, giustificata soprattutto da ragioni d'ordine pratico, quale la rilevanza del gettito, di ordine tecnico, quali l'impossibilità di colpire altrimenti gli utili non distribuiti, e la necessità di completare l'imposizione a carico delle persone fisiche, anche attraverso una discriminazione qualitativa dei redditi179. Sembrerebbe, anche alla luce dei risultati del bilancio dello Stato180_{, che, in ogni caso,}

l'imposta sulle persone giuridiche sia in posizione subordinata rispetto a quella sulle persone fisiche, con mere funzioni di completamento. Questo risultato, infatti, apparrebbe essere solo il riflesso di una valutazione finanziaria degli obiettivi che il nuovo sistema di imposizione sui redditi, considerato nel suo insieme, dovrebbe perseguire, ma, contemporaneamente, è la spia di un sistema impositivo sbilanciato sulla tassazione del lavoro e poco sul capitale181.

Sotto il profilo giuridico, l’imposta sulle persone fisiche e l’imposta sulle società costituiscono autonome forme di prelievo destinate a colpire lo stesso oggetto, il reddito, a seconda del soggetto di riferimento. Il loro unico collegamento, peraltro qualificante, è rappresentato dal fatto che i redditi distribuiti dalle società e già assoggettati ad imposta nei confronti di queste, concorrono, sia pure attraverso la moderazione del credito d'imposta ovvero dell’esenzione, a formare il reddito imponibile del socio in sede di applicazione dell'imposta sulle persone fisiche. Oggigiorno, molti Stati si sono dotati di un tipo di imposizione reddituale per le società (cd. “corporate tax income”), sottoponendo a tassazione i redditi, comunque, prodotti da queste entità182.

179 _{TABELLINI, voce “Persone giuridiche (imposta sul reddito delle)”, in Enciclopedia del Diritto, XXXIII,}

1983.

180 _{Prendendo, ad esempio, il Bilancio dello Stato per l’anno 2018 si scopre che il gettito complessivo dell’IRES}

vale meno di un quinto del gettito dell’IRPEF e poco più delle imposte di fabbricazione.

181 _{Nell’ambito europeo, il tasso medio d'imposta medio sul reddito delle società era del 21,9% all'inizio del}

2018, lo stesso del 2017, dopo un netto rallentamento dal 2009 in poi la tendenza di tassi fortemente in calo che si sono verificati negli anni precedenti alla crisi economica. L'aliquota fiscale rettificata sui redditi delle società varia tra almeno il 10% in Bulgaria a tassi superiori alla norma del 30% o superiori in Belgio, Malta, Francia, Portogallo e Germania, anche se le disposizioni fiscali possono limitare l'aliquota effettivamente applicata o, in altri casi, la base imponibile in cui applicare l’aliquota nominale. Il Belgio e il Lussemburgo hanno abbassato i loro tassi nel 2018 (dal 34% al 29,6% e dal 27,1% al 26% rispettivamente), mentre Lettonia e Portogallo hanno aumentato i loro tassi (dal 15% al 20% e dal 29,5% al 31,5% rispettivamente) cfr. EC COMMISSION, Taxation Trends in the European Union, Data for the EU Member States, Iceland and Norway: 2018 edition; per una riflessione generale sul tema cfr. PIKETTY, Il capitale nel XXI secolo, Bompiani, 2014.

182 _{Sul concetto di “comprehensive income” si veda KEMMEREN, A Global Framework for Capital Gains}

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È evidente che questo tipo d’imposizione, trascendendo le problematiche territoriali di cui al prossimo capitolo, è giustificato tanto più si riesce a determinare correttamente l’imponibile dell’impresa nello Stato di residenza, per i redditi ovunque prodotti, e nello Stato della fonte, per i redditi ivi prodotti da una “sede fissa d’affari”. Come è comprensibile, dunque, il tema del presupposto oggettivo dell’imposizione è strettamente legato al profilo territoriale e, per questo, i redditi sono tassati solo se c’è un collegamento con lo Stato di natura territoriale anche per logiche bilanciste. Dall’altro lato, il reddito è intimamente legato al soggetto che lo possiede o lo produce.

Sotto questo punto di vista, è difficile immaginare una tassazione reddituale, per natura personale, sganciata dal luogo di residenza del soggetto o, comunque, considerata solo su basi reali, proprio perché solo lo Stato di residenza può efficacemente ed effettivamente misurare l’imponibile da sottoporre a tassazione. Chiaramente una tassazione reddituale in un ordinamento diverso da quello di residenza rappresenta un rafforzamento di un tipo di tassazione reale che, però, se si tiene conto di una capacità contributiva del soggetto, non può essere completamente giustificato.

Il reddito, in sintesi, è misura della compartecipazione alle pubbliche spese del soggetto che lo produce o possiede, non è e non può essere isolato rispetto al soggetto e al territorio di riferimento. Dunque, l’idea di aumentare gli aspetti di realità dell’imposizione societaria soccombe dinanzi a una struttura del tributo stesso per natura personale.

3. Il ruolo centrale dell’imposizione reddituale e la progressiva scomparsa