CAPITOLO II: LA DETERMINAZIONE E LA CARATTERIZZAZIONE DELLA
3. Il ruolo centrale dell’imposizione reddituale e la progressiva scomparsa
Il patrimonio, d’altra parte, inteso come complesso dei valori attribuiti ai beni e alle utilità a disposizione di un’azienda in un determinato momento storico, al netto delle passività, è, senza dubbio, una manifestazione fondamentale di capacità contributiva del soggetto che ne è il titolare. Per tale ragione, è comune che gli Stati introducano nel proprio ordinamento un’imposta generale o speciale sui patrimoni dei soggetti passivi.
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Col termine generale di imposizione patrimoniale183 si intende o un'imposta indiretta sui trasferimenti patrimoniali, prelevata talvolta in occasione di eventi quali i trasferimenti a titolo oneroso o gratuito, inter vivos o mortis causa oppure un'imposta diretta ordinaria, annuale, applicata a patrimoni di persone fisiche e di persone giuridiche184. Ai fini della nostra ricerca, pur considerando che talora si possono immaginare anche delle combinazioni delle due varietà185, la seconda tipologia di imposta tradizionale è quella più rilevante, rappresentando un’imposta diretta, tipicamente complementare, e non sostitutiva, rispetto all'imposta sul reddito186.
L'imposta sul patrimonio, così declinata, è un'imposta diretta commisurata ad una base patrimoniale, ma tale da non avere incidenza patrimoniale, in quanto il pagamento dell'imposta non dovrebbe essere diretto a confiscare il reddito né a costringere il contribuente alla liquidazione di parte del patrimonio per adempiere all’obbligazione
183 DALLERA, voce “imposta sul patrimonio”, in Digesto, 1994.
184 Ancora, si è sostenuto, da parte di studiosi come L. Einaudi, che vi è equivalenza, a certe condizioni, tra
l'imposta ordinaria sul patrimonio e l'imposta sui trasferimenti patrimoniali: ciò si verifica se si riscontrano intervalli di trasmissione regolari, in media, dei patrimoni, così da poter determinare un rapporto sicuro tra l'aliquota dell'imposta annuale e l'aliquota dell'imposta sui trasferimenti. Poiché ciò non avviene, appare più ragionevole ricorrere ad entrambe le modalità impositive. Ciò è stato valutato, in particolare, da studiosi inglesi, i quali hanno elaborato un modello di imposta sui trasferimenti patrimoniali (imposta sulle «accessioni») a struttura progressiva, che tiene conto sia dell'ammontare dei trasferimenti che del patrimonio del ricevente
185 Le combinazioni immaginate di imposte sul patrimonio ed imposte sul reddito hanno ricevuto attenzione in
molteplici schemi di riforme tributarie, che si possono riassumere così: a) imposte reali sui patrimoni ed imposte reali sui redditi: si tratta di due sistemi di imposte proporzionali, ad aliquote differenziate a seconda dei tipi di patrimonio e di reddito; b) imposta reale generale patrimoniale ad aliquota unica ed imposta generale personale progressiva sul reddito; è uno schema che presenta due imposte generali, con l'obiettivo di una progressività complessiva del sistema; c) imposta personale sul patrimonio netto delle persone fisiche e delle persone giuridiche ed imposta personale progressiva: è uno schema che dà rilievo al carattere personale delle due imposizioni, sul patrimonio e sul reddito; d) imposta personale sul patrimonio netto, progressiva, ed imposta progressiva sulla spesa: è lo schema più raffinato, e di realizzazione più complessa, che sostituisce la spesa al reddito e che ricorre all'imposizione patrimoniale per completare la struttura logica di un'imposta personale sulla spesa. Nei moderni sistemi tributari, è generalmente avvertita la necessità di riservare alla ricchezza prodotta in ambito societario, un'imposizione suppletiva che tenga conto della sua origine lato sensu riconducibile all'impiego del capitale. Nel nostro ordinamento, peraltro, tale discriminazione qualitativa è stata solo talvolta attuata affiancando all'ordinario prelievo sul reddito un'imposta patrimoniale cfr. TINELLI e PARISI, Le società nel diritto tributario, Digesto Disc. Commerciali, 1997, i cui soddisfacenti risultati avevano peraltro indotto la dottrina, nonché la stessa Commissione per lo studio della riforma tributaria a caldeggiarne la reintroduzione MURARO, L'imposta patrimoniale, Padova, Cedam, 1986.
186 Talora si è suggerita qualche modalità di tassazione patrimoniale come «imposta unica»: era accaduto verso
la metà del sec. xviii ad opera dei fisiocratici, con l'indicazione di un'imposta unica sulle rendite agrarie, destinata a tassare la terra come unica fonte di ricchezza; ancora, alla fine del sec. xix, negli Stati Uniti H. George aveva proposto di confiscare la rendita fondiaria con un'imposta unica e, più di recente (1977), M. ALLAIS ha proposto un'imposta patrimoniale unica sul valore dei beni fisici, con aliquota pari alla metà del tasso di interesse reale.
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tributaria187. Chiaramente, dunque, la tassazione patrimoniale deve bilanciarsi tra la partecipazione alle pubbliche spese e il diritto alla conservazione della proprietà di cui all’art. 42, comma 2 della Costituzione.
Il fondamento costituzionale dell'imposizione patrimoniale, infatti, si rinviene nella capacità contributiva, in quanto si considera il patrimonio, più che il reddito o il consumo, l'indicatore del potere economico e delle capacità di acquisto potenziale del contribuente. Inoltre, l'imposta patrimoniale richiama l'esigenza della discriminazione qualitativa tra i redditi: essa permette di discriminare la tassazione del reddito di capitale rispetto al reddito di lavoro, realizzando un principio equitativo di parità di trattamento tra un reddito che richiede sforzo produttivo e sacrificio (il reddito di lavoro) ed un reddito che non ne richiede (il reddito di capitale), o, come si è sostenuto talvolta, tra un reddito temporaneo e meno sicuro ed un reddito duraturo e più sicuro. Un'imposta patrimoniale associata con un'imposta personale sul reddito attenua la necessità di ricorrere ad aliquote fortemente progressive di quest'ultima per realizzare un obiettivo di equa progressività.
Le modalità di applicazione di un'imposta ordinaria sul patrimonio sono fondamentalmente due. Da un lato si può avere un'imposta reale, proporzionale, che tassa separatamente i singoli cespiti, il valore dei quali è diminuito dell'importo dei debiti ad essi relativi (come la Property Tax); dall'altra parte ci può essere un'imposta sul patrimonio netto (Net Wealth Tax), un'imposta personale che colpisce l'intero patrimonio di una persona fisica o giuridica, al netto delle passività: questa imposta può essere progressiva ed avere un
187 Tecnicamente per evitare un’imposta espropriativa si tende a commisurare il tributo al valore del patrimonio
netto, con un'aliquota inferiore al tasso di rendimento medio di quest'ultimo. Sul rapporto tra imposte patrimoniali e divieto di esproprio si ricorda la sentenza della Corte Costituzionale n. 126/1979 in tema di Imposta sull’incremento del valore degli immobili (INVIM), con la massima di Giur. Cost., 1979, I, 101 per cui “non è fondata - in riferimento agli art. 3, 42, 47 cost. - la questione di legittimità costituzionale dell'art. 6 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 643. La violazione dell'art. 42 cost. è stata eccepita perché la disciplina dettata avrebbe l'effetto di colpire il patrimonio, risolvendosi in una parziale espropriazione senza indennità e perché ai fini dell'incremento di valore imponibile debbono assumersi i valori accertati nelle precedenti tassazioni senza possibilità di fare riferimento a valori reali. Quella dell'art. 47 era stata dedotta in quanto detta norma, fondando il prelievo tributario su un aumento fittizio della capacità contributiva, con conseguente assoggettamento ad imposta del bene in sè, ostacola la tutela del risparmio. La Corte ha dichiarato in dispositivo l'infondatezza anche di tali profili senza peraltro motivare al riguardo. (Le questioni erano state sollevate congiuntamente rispetto agli art. 6 e 14)”.
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minimo imponibile188. L'imposta può essere, ancora, generale, se colpisce tutti i cespiti, o speciale se si commisura soltanto al valore di alcuni di essi, con la complessità riguardante la definizione dell'imponibile.
Il termine «patrimonio» è talora sostituito da altri termini, quali ricchezza, cespiti, attività, capitali; sinteticamente si può dire che l'imponibile può essere costituito da immobili (terreni e fabbricati), beni di consumo durevole registrati e non, depositi, crediti, aziende in forma non societaria, patrimoni netti delle società, valori capitali di alcune annualità (pensioni, rendite, ecc.), capitali fissi e circolanti, merci, scorte, diritti d'autore, avviamento, attività finanziarie (sull'interno e sull'estero).
A livello teorico si è discusso, a proposito dell'imposta patrimoniale, se convenga tassare anche il «capitale umano», che è il valore attuale del flusso di servizi lavorativi futuri, stimati come redditi attesi in dipendenza delle capacità e dell'abilità derivanti anche da investimenti in istruzione e formazione. Vi sono molteplici criteri di valutazione delle singole componenti del patrimonio. Per alcune si ricorre al valore di mercato in un determinato momento, per altre ad un valore medio di mercato calcolato nell'arco di un periodo più o meno lungo; altre volte è necessario capitalizzare i redditi, con tassi di capitalizzazione definiti in maniera più o meno arbitraria. Talora è impossibile ricavare un valore diretto (si pensi ad alcuni beni di lusso, a patrimoni che hanno un valore essenzialmente psicologico, di status o di posizione relativa) ed è perciò inevitabile ricorrere a valori presunti o di riferimento o indiretti, perché collegati ad altri patrimoni. Alcune volte il fisco semplifica la ricerca di definizioni esatte adottando criteri parametrici, catastali o di riferimento legale (ad es. un valore locativo regolamentato o un valore di esproprio). Ne consegue che l'accertamento di valore patrimoniale è un procedimento difficoltoso e fonte di molteplici controversie se tale valore si basa sul mercato; perciò è invalsa la pratica di definire l'imponibile con criteri oggettivi che diano certezza all'imponibile ed al gettito, anche a prezzo di possibili incidenze negative sul piano dell'equità.
188 Un esempio di imposta sul patrimonio netto si è avuto in Francia (1982) con un'imposta sui «grandi
patrimoni». Su questi profili cfr. MARELLO, Diseguaglianza, consenso, visibilità: riflessioni sull’introduzione di un’imposta generale sul Patrimonio, in Rass. Trib., 2014, vol. 5, p. 1069.
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Contro l'imposizione ordinaria sul patrimonio vengono portati due argomenti, legati entrambi ad una possibile equivalenza di tale imposta con l'imposta sul reddito o con l'imposta sui trasferimenti patrimoniali. Si sostiene, anzitutto, che un'imposta sui redditi da patrimonio realizza gli stessi obiettivi, in termini di gettito e di equità, di un'imposta commisurata al patrimonio. Tale affermazione è contestata in quanto non tutti i redditi hanno lo stesso tasso di capitalizzazione, e pertanto a redditi uguali corrispondono patrimoni diversi che, con un'imposta sul reddito sono tassati in modo sperequato. Inoltre, esistono patrimoni infruttiferi che non possono essere colpiti con imposte sul reddito. Con l’introduzione dell’IRPEG, nel nostro ordinamento, veniva esclusa, poi confermata con l’IRES, ogni rilevanza della consistenza patrimoniale al fine della applicazione dell'imposta189.
4. La tassazione diretta delle imprese digitali: l’esempio italiano dell’IRES e