CAPITOLO I: INQUADRAMENTO DEI PROBLEMI TEORICI DELLA FISCALITÀ
3. La progressiva affermazione dell’economia (digitale) sulla norma tributaria
Il rapporto tra economia e diritto, dunque, sembra essere, in ogni caso, bidirezionale perché vi è un’influenza reciproca in quanto “al mutamento (…) della scienza economica
corrisponde un mutamento nello stesso concetto di diritto”62. Insomma, in un momento
storico, in cui la funzione della legge statuale, in particolare, tributaria, è entrata in crisi63,
l’economia ha spontaneamente occupato gli ampi spazi lasciati liberi dal diritto o, forse, dalla debolezza della concezione dello Stato attuale nel suo insieme. In questo contesto, la norma tributaria ordinamentale, con i limiti dell’azione dello Stato-nazione e con le difficoltà
61 A tal proposito, si rileva incidentalmente che è un dato incontestabile che, sebbene sia riconosciuta la
cittadinanza europea, benché, talvolta, non pienamente attuata, l’ordinamento sovranazionale è ancora lontano dal riconoscere il contribuente europeo, sebbene la giurisprudenza della Corte di Giustizia stia sempre di più affermando e proteggendo il valore delle risorse proprie europee. Si pensi, in particolare, alla sentenza C- 105/14, Taricco (prescrizione), seppure con il parziale revirement di cui alla sentenza cd. “Taricco-bis”, C- 42/17, M.A.S. and M.B., e la sentenza C‑524/15, Menci. Per una visione critica si veda su tutti FLORA, La “tela di Penelope” nella legislazione penale tributaria, in Riv. trim. dir. pen. Econ., 2017, 3/4, p. 476.
62ASCARELLI, Ordinamento giuridico e processo economico, in Problemi giuridici, 1959, Vo.I, p. 46. Sul
mutamento dell’economia con l’avvento della digitalizzazione cfr. ROBBINS, Internet, Industry and International Trade: Digital Tradability in Services, in Journal of World Trade, 2018, vol. 52, no. 2, pp. 229– 256.
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di individuare concetti economici sempre più cangianti, tenta di sottoporre a imposizione per finanziare le spese pubbliche dello Stato soggetti sempre più mobili nel mercato globale e ricchezze sempre più indefinibili.
Sul primo aspetto, se, in origine, l’ordinamento giuridico statuale e il mercato di riferimento coincidevano64, oggi in un’economia sempre più integrata e senza confini, come
quella digitale, la frattura esistente tra le potenzialità del mercato e il territorio di riferimento di un ordinamento diventa assai stridente con la recente volontà manifestata dagli Stati di regolamentazione delle attività economiche digitali.
L’avvento dell’economia digitale, accompagnata da una nuova e più netta globalizzazione dei mercati, ha accelerato lo sgretolarsi della funzione della normativa statuale, la quale si trova costretta a confrontarsi non più con beni o scambi materialmente qualificati e con sicurezza individuati ovvero con soggetti identificati in un mercato territorialmente localizzato, ma con un mercato sempre più esteso che trascende i confini statuali. L’ordinamento giuridico moderno, vivendo grazie all’acquisizione delle risorse finanziarie, in particolare, di quelle fiscali, sembra soffrire, ancora di più, l’emersione di questa nuova economia, così apparentemente sfuggente alle norme tributarie dello Stato, costruite in un’epoca in cui era abbastanza facile imporre la propria potestà (non solo impositiva) sugli attori del mercato.
Le imprese digitali, oggi, sembrerebbero vivere e alimentarsi di una sostanziale deregolamentazione che gli consentirebbe, all’estremo, di affrancarsi da qualsiasi obbligo tributario. A differenza di quanto accade per i soggetti (le imprese digitali) e la ricchezza (il reddito o il patrimonio), il mercato digitale, però, è vieppiù utilizzato dagli ordinamenti come quel luogo giuridico che consente di assumere un parametro di imposizione ben definito, ossia il consumo. In altre parole, mentre è difficile tassare l’impresa digitale ovvero la ricchezza immateriale, perché difficilmente determinabile e localizzabile, d’altra parte, il mercato digitale permette di individuare, attraverso la figura del consumatore e del cliente, una misura d’imposizione certa, soprattutto, limitatamente all’imposizione indiretta.
Il sistema tributario, infatti, può tassare, più o meno agiatamente, il consumo realizzato nel proprio territorio attraverso l’utilizzo delle piattaforme digitali e
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quest’intuizione ha portato alla creazione nel diritto unionale del cd. MOSS (Mini-one-shop-
stop)65 oppure onerando il consumatore all’autoliquidazione del tributo, come accade nella
cd. use tax americana. L’assunzione, però, come parametro impositivo del consumatore, in luogo dell’impresa, costringe i sistemi fiscali alla scelta di un’imposizione legata al consumo o agli scambi o sulla cifra d’affari, dunque, finendo per preferire un’imposizione indiretta, in luogo di quella diretta.
Questa scelta, in linea teorica, tende a distorcere il sistema, in quanto lascia inalterato il peso dell’imposizione diretta sulle persone fisiche e, in particolare, sul lavoro, e, d’altra parte, rischia di concentrare il gettito solo sull’imposizione indiretta66 che, strutturalmente,
non può essere progressiva, ma che, addirittura, finisce per esser regressiva in assenza di aggiustamenti67.
L’innovazione tecnologica, in termini generali, ha innescato una serie di cambiamenti strutturali delle modalità di produzione, distribuzione e consumo di beni e servizi, le quali, ormai, alterano la fisionomia e la geografia delle catene del valore, facendo emergere nuovi modelli di business ed estendendo i confini dei mercati, attraverso la messa in discussione della tenuta e dell’adeguatezza delle regole che hanno storicamente caratterizzato il macrosistema tributario internazionale. In tale contesto, aumenta la possibilità che l’adozione di strategie fiscali aggressive da parte delle imprese multinazionali generi indebiti vantaggi concorrenziali per talune imprese, che la concorrenza fiscale internazionale tra gli Stati limiti l’effettività ed equità della tassazione delle attività digitali, e che la geografia della tassazione sia disallineata rispetto a quella della creazione del valore. Oltre a ciò, si rileva che il sistema fiscale nazionale nel suo complesso appare non più adeguato alle esigenze sempre nuove di un sistema economico, ormai definitivamente globale e digitale. Insomma, la nuova sfida per il diritto tributario è rappresentata dalla sua capacità di innovarsi e di aggiornare la propria fisionomia alla nuova realtà economica in un
65 Art. 59 della Direttiva n. 2006/112, art. 7-sexies (1) (g) del DPR 633/72; si veda BAL, EU VAT Proposals to
Stimulate Electronic Commerce and Digital Publishing, International VAT Monitor March/April 2017, 132
66 Sul punto è interessante riferirsi al Bilancio Semplificato dello Stato per il triennio 2017-2019 il quale ci
evidenzia il ruolo delle imposte indirette e, in particolare, dell’imposta sul valore aggiunto il cui gettito tende ad avvicinarsi sempre di più a quello dell’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche. In questo contesto appare marginale il gettito derivante dall’Imposta sul Reddito delle Società il quale è quasi un quarto del gettito derivante dall’iva.
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mercato non più nazionale, ma ormai globale. È chiaro che questa riflessione non può prescindere anche da considerazioni politiche e costituzionali sul ruolo dell’imposizione delle società multinazionali. Tuttavia, per ovvie ragioni, si cercherà di limitare lo sviluppo della ricerca ai soli problemi giuridico-tributari, lasciando da parte eventuali considerazioni sociali, economiche e politiche.
La norma fiscale, però, dovrebbe avere la pretesa non tanto di limitarsi all’adattamento a categorie economiche non appartenenti alla tradizione giuridica, quanto quella di modernizzarsi, ripensando le proprie categorie alla luce di un contesto non più solo agricolo e industriale, basato sulla produzione e sulla cessione di beni, quanto sulla dematerializzazione e sulla completa affermazione dei servizi rispetto ai beni. In sostanza, il diritto tributario deve essere aperto naturalmente anche alle nuove tecnologie68 anche quelle
in fase di sviluppo e, per realizzare questo ambizioso obiettivo, deve essere in grado di ripensare sé stesso fino a sconvolgere i classici paradigmi dell’imposizione69.
Financo gli istituti giuridico-tributari ritenuti allo stato attuale assolutamente intangibili devono essere messi in discussione. Così come la tecnologia sta cambiando le nostre vite non solo nelle attività professionali, ma anche nel quotidiano, allo stesso modo, la norma deve poter essere cambiata profondamente.
In questa prima parte della ricerca, per questa ragione, si cercherà di riflettere sui problemi teorici della norma tributaria nel contesto digitale. A tal scopo, è necessario che, prima di riesaminare le categorie tributarie tradizionali, si analizzi la realtà economica circostante e, dunque, osservi la trasformazione avvenuta nell’economia grazie all’avvento della digitalizzazione. Ciò è necessario non tanto perché sia necessario modellare sistemi impositivi, adattandoli a singoli modelli di business, quanto perché l’osservazione dei modelli più problematici, dovrebbe consentire una migliore ponderazione delle scelte di politica fiscale e di legislazione tributaria. Detto altrimenti, verificando quali siano i modelli d’impresa più problematici per il sistema tributario, si può pensare, non solo in una logica
68 AHMED, Cryptocurrency & Robots: How to Tax and Pay Tax on Them, in South Carolina Law Review,
2018, Vol. 69, No. 3, pp. 697.
69 Si pensi all’attuale discussione circa la possibilità di tassazione del robot cfr. OBERSON, Taxing Robots?
From the Emergence of an Electronic Ability to Pay to a Tax on Robots or the Use of Robots, in World Tax Journal, 2017, Vol. 9, No. 2; FRANSONI, Per la chiarezza di idee su Bill Gates e la tassazione dei robot, in Riv. Dir. Trib. (supplemento online) del 10 marzo 2017.
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preventiva, di migliorare e plasmare la norma tributaria con l’idea che questa possa anche “anticipare” gli sviluppi tecnologici.
Una volta, però, individuati i tratti comuni problematici ai diversi modelli di business, proprio per non cadere nell’errore di una norma fiscale sempre più derogatoria che di regime, si dovrebbe poi proporre un’alternativa adattabile alle diverse fattispecie.
Ciò significa che, mentre può avere senso sviluppare regole specifiche per l'economia digitale, queste norme fiscali dovrebbero essere in linea con i principi generali del regime fiscale internazionale e la ripartizione dei diritti di imposizione tra Paesi, oltre che compatibili con i regimi costituzionali degli Stati e, soprattutto, adatti alla concreta verifica e all’accertamento in sede pratica. Questo obiettivo può essere raggiunto solo se gli elementi digitali di una tecnologia o di un modello di business sono esaminati in dettaglio per identificare quei fattori, che potrebbero essere portare alla necessità di stabilire nuove regole fiscali internazionali.
4. L’economia e il mercato digitale: l’emersione di nuovi modelli di business e la