Il ruolo delle agevolazioni fiscali per le imprese nel digitale

Come ampiamente scritto nel primo capitolo, però, i vantaggi della digitalizzazione dell’economia sono innegabili e la strada obbligata per un’economia che voglia essere competitiva nel contesto globale è un rapido miglioramento dei processi produttivi. Nell’ambito unionale, poi, in cui la presenza di un Mercato Unico e Interno soffre la presenza di disparità economiche assai rilevanti e di ordinamenti giuridici variegati, invece, si rileva che vi è una certa unitarietà di intenti circa la valorizzazione dello sviluppo del digitale. Questa condivisione, però, non converge in un’azione unitaria da parte dell’ordinamento sovranazionale, ma si esprime in interventi isolati di singoli Stati Membri i quali con i propri strumenti giuridici cercano di valorizzare le proprie imprese, non comprendendo, però, che, in questo settore, l’Europa rischia una progressiva marginalizzazione di fronte ai colossi

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asiatici e americani. Gli interventi statuali, in ogni caso, si esprimono attraverso iniziative anche fiscali di agevolazione.

Il concetto di «agevolazione tributaria» fa riferimento ad un trattamento fiscale di favore rispetto al trattamento fiscale ordinariamente previsto229. Diversi sono gli strumenti utilizzati dal legislatore fiscale, all'interno dei singoli tributi o a livello di sistema, per concedere agevolazioni. La dottrina suole distinguere tra agevolazioni che impattano sull’an

debeatur, sul quantum debeatur e sul quod debeatur. Nell’ambito delle iniziative statali di

incentivazione dell’economia digitale, in particolare, si è fatto un largo uso della seconda categoria di agevolazione incidente, a seconda del meccanismo di funzionamento, sulla base imponibile, sull’aliquota o, anche, sull’imposta.

Avendo riguardo alla fase iniziale dell’attività e, dunque, alla costituzione e al finanziamento dell’impresa, gli Stati hanno introdotto una serie di agevolazioni. Ai nostri fini, appare utile ricordare il regime agevolativo per le start-up, le norme in tema di crowdfunding e, il ruolo degli iperammoramenti ovvero superammortamenti, con un accenno finale alle finalità dei ruling internazionali.

I due istituti emersi nel medesimo contesto storico, economico e politico sono tra loro intimamente legati: l'equity based crowdfunding (d'ora in poi crowdfunding)230 costituisce, infatti, un nuovo strumento di sostegno (finanziamento) delle start up, imprese innovative alla ricerca di percorsi alternativi per il proprio sviluppo economico- finanziario231.

In riferimento alla fase dell’attività d’impresa che afferisce alla produzione dei beni intangibili ritroviamo, particolarmente, due regimi di favore: il patent box e le agevolazioni per i costi di ricerca e sviluppo. Uno dei regimi più utilizzato in ambito europeo è il cd. patent box232, consistente in un sistema di tassazione agevolativo applicabile ai proventi derivanti dall'impiego o dalla cessione di specifiche proprietà intellettuali, che si sostanzia in un

229 _{ZENNARO e MOSCHETTI, voce “Agevolazioni fiscali”, in Digesto, IV ed., Torino, vol. I, 1988, 84; LA}

ROSA, voce “Esenzioni e agevolazioni tributarie”, in Enc. Giur. Vol XXXI, 1989.

230 _{DI PIETRO, El CW como modo de financiación de la innovación: el papel de la fiscalidad en Italia, in}

Nueva Fiscalidad, 2017, vol. 4.

231 _{FREGONARA, Imprese innovative e nuove fonti di finanziamento - l'equity based crowdfunding: un nuovo}

modello di finanziamento per le start up innovative, in Giur. It., 2016, vol. 10, p. 2285; nell’ordinamento nazionale, ad esempio, la disciplina stabilita per le start up innovative (con il d.l. n. 179 del 2012) e per le PMI innovative (con il d.l. n. 3 del 2015).

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abbattimento del prelievo tributario in misura variabile (a regime) dal 50% al 100% a seconda che si riferisca allo sfruttamento di una particolare proprietà intellettuale (tradizionalmente attraverso un contratto di licenza) o alla cessione di quest'ultima (cessione). Questo sistema è largamente implementato in diversi ordinamenti, tra cui quello italiano, in cui con il decreto "Patent Box" del 28 novembre 2017 (recante le disposizioni di revisione del precedente decreto del 30 luglio 2015) ha previsto un regime opzionale di tassazione per i redditi derivanti dall’utilizzo di software protetto da copyright, di brevetti industriali, di disegni e modelli, nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili. l regime si pone in continuità con i modelli progressivamente introdotti in altri Stati membri della Unione Europea (Belgio, Francia, Gran Bretagna, Lussemburgo, Paesi Bassi, Spagna) e, oggi, è conforme ai principi elaborati in ambito OCSE con riferimento alla disciplina fiscale per la tassazione dei proventi derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali. Diverse critiche, infatti, erano state rivolte nei confronti del previgente statuto, in quanto, oltre ai redditi derivanti dall’utilizzo degli strumenti sopracitati, era previsto anche per i marchi233. Tali modifiche si sono rese necessarie per dare seguito alle raccomandazioni dell'OCSE, volte ad eliminare o quantomeno riportare in un contesto di leale competizione fra Stati alcuni incentivi fiscali considerati dannosi della concorrenza a livello internazionale. La necessità di effettuare tale modifica, più in particolare, nasce dall'analisi condotta dall'OCSE nell'ambito dell'Action 5 del progetto BEPS (acronimo di Base Erosion and Profit Shifting) dove, proprio in merito ai regimi di Patent Box, viene evidenziata, tra le altre, l'incompatibilità dei marchi d'impresa rispetto alla ratio del beneficio.

Altro regime agevolativo previsto, non esclusivamente per le imprese digitali, attiene la disciplina dei costi di Ricerca e Sviluppo. Le imprese che investono nello sviluppo dei propri intangibili, nella ricerca e nell'innovazione trovano un importante alleato in due disposizioni agevolative contenute nella Legge di stabilità 2015, che hanno come finalità

233 _{Sul punto cfr l’azione 5 dei BEPS, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account}

Transparency and Substance. Secondo questo documento, affinché un regime possa considerarsi non idoneo a determinare una competizione fiscale dannosa, è necessario che assicuri un'agevolazione fiscale capace di attrarre unicamente attività reali, detassando i soli redditi che derivino da una substantial activity posta in essere dal contribuente. Inoltre, sempre secondo il predetto documento dell'OCSE, i beni immateriali che beneficiano del regime di Patent Box posseggono qualità intrinseche (novità, originalità e utilità) che, generalmente, sono riconducibili più propriamente alle invenzioni e non ai marchi

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quella di aumentare la competitività nazionale, fornendo una spinta all'innovazione che passa attraverso, appunto, le attività di ricerca e sviluppo. il credito per attività di ricerca e sviluppo trova la propria genesi nell'art. 1, comma 35, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di stabilità 2015); successivamente, con Decreto 27 maggio 2015 (di seguito: "Decreto R&S"), sono stati definiti i principali aspetti applicativi dell'agevolazione, con la risoluzione n. 97/E del 25 novembre 2015 è stato istituito il codice tributo e con la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 (di seguito: "circolare R&S") sono stati forniti importanti chiarimenti operativi. È, infatti, assolutamente possibile che il "beneficio" derivante dal regime Patent Box (quantificabile come risparmio d'imposta) sia largamente superiore ai costi di R&S sostenuti dall'impresa, senza che questo possa in alcun modo avere impatti negativi.

Va detto subito, comunque, che si tratta di agevolazioni profondamente diverse, in quanto una prima differenza fra le due agevolazioni attiene alle modalità di fruizione delle stesse: infatti, mentre una è un credito di imposta accordato come percentuale delle spese di ricerca e sviluppo incrementali sostenute rispetto ad una media storica rilevante, l'altra è una detassazione parziale (rilevante sia ai fini IRES o IRPEF che ai fini IRAP) del reddito derivante dallo sfruttamento di una serie ben individuata di beni immateriali, relativamente ai quali il contribuente abbia comunque svolto attività di ricerca e sviluppo. Ancora, le spese agevolabili ai fini del tax credit non debbono obbligatoriamente sfociare nella realizzazione o nell'acquisto di uno specifico intangible; nell'ambito del Patent Box, invece, laddove non ci sia un bene immateriale (e, più precisamente, uno di quelli di cui all'art. 6 del Decreto PB) il beneficio non spetta. Oltre a questo, il credito per la ricerca e sviluppo è una norma "temporanea" atteso che la sua durata è prevista esclusivamente per il quinquennio 2015- 2019 mentre il regime Patent Box è norma di sistema destinata a perdurare nell'ordinamento italiano. Da ultimo, l’ulteriore differenza fra le due norme agevolative attiene l'ambito soggettivo di applicazione: infatti, alle agevolazioni disposte per le spese di R&S sono ammesse "tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato.

Per quanto riguarda la fase operativa dell’attività d’impresa, connessa all’utilizzo dei fattori produttivi, il legislatore è intervenuto in particolare con la valorizzazione del ruolo di nuove forme di ammortamento assai agevolative, come i super o gli iperammortamenti, i quali fungono anche da finanziamento indiretto dell’impresa. La Legge di bilancio 2018 è

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intervenuta "rifinanziando" le misure tese ad agevolare gli investimenti in beni strumentali nuovi, anche funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale, oltre che quelli effettuati in beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) connessi a investimenti in beni materiali "Industria 4.0".

Insomma, dall’articolato quadro delle normative nazionali e comparate europee emerge un tendenziale approccio di favore verso la digitalizzazione dell’economia. Tutti partono da un piano di contabilità armonizzato, mentre il confronto tra nove voci chiave della tassazione mette in luce le differenze e i tentativi di convergenza. Se in assenza di un imponibile unico europeo ogni Paese introduce strategie diverse, il giro d’Europa delle basi imponibili evidenzia che negli ultimi anni la concorrenza fiscale ha iniziato a innescare un graduale fenomeno di avvicinamento su alcune voci, in particolare sulla deducibilità degli ammortamenti e sugli incentivi alla Ricerca e Sviluppo.

Agli antipodi ci sono l’Irlanda da una parte, Francia e Italia dall’altra. La prima, al di là degli accordi con Apple, si conferma il Paese più conveniente con il punto di forza rappresentato dall’aliquota del 12,5% sulle attività produttive, industriali e commerciali, e del 6,25% per l’utilizzo dei brevetti per le seconde.

In Francia, d’altra parte, l’aliquota nominale è del 33,3%, la più alta tra i Paesi considerati insieme al Belgio, a cui si abbina un regime per ammortamenti, innovazione e sviluppo meno efficace. La Germania, oltre all’aliquota alta, è meno competitiva sugli ammortamenti (sui quali prevede una deducibilità a quote costanti), sulle misure per l’innovazione e per la tassazione di dividendi e plusvalenze. Anche in Spagna l’imposizione fiscale su queste due voci è molto frammentata.

Insomma, nella frastagliata tassazione diretta europea, la corsa alle imprese contribuenti sta inoltre diventando sempre più di nicchia, con diversi gradi di convenienza a seconda delle scelte dell’impresa e del settore di riferimento. Gli Stati Membri si sono lanciati in una folle corsa verso il “mercato delle imposte” per cui accanto ad agevolazioni fiscali legittime nei confronti in particolare di piccole e medie imprese o di investimenti significativi dall’estero, stanno giocando una partita assai rischiosa con accordi con le multinazionali, anche del web.

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11. L’affermazione di un modello di sviluppo digitale europeo e la mancanza