La struttura concettuale dell'Activity Based Costing

Fonte: LEVI ORELLI R., VISANI F. (2005), Analisi e gestione dei costi negli enti locali, Milano, Franco Angeli, p. 124.

In sostanza dalla sequenza

Risorse Unità OrganizzativeProdotto

Si passa alla sequenza

RisorseAttività  Prodotto

136

Per approfondimenti e per una esemplificazione di outsourcing nel contesto bancario si veda BRAVARD J. L., MORGAN R. (2007), I vantaggi dell’outsourcing (trad. it.), London, Prentice Hall, pp. 172 e ss.; RICCIARDI A. (2006), L’outsourcing strategico, Milano, Franco Angeli, pp. 163 e ss.

137

Cfr. JOHNSON H.T., KAPLAN R.S. (1987), The importance of Long Term Product Costs, The McKinsey Quarterly, Autumn, pp. 36-48; JOHNSON H.T. (1988), Activity based information, Management Accounting, June; COOPER R., KAPLAN R.S. (1988), Measure the Costs Right: Make the Right Decision, Harvard Business Review, n. 4; per una bibliografia più recente si vedano fra gli altri TOSCANO G. (1991), Il calcolo dei costi per attività lungo la

catena del valore (Activity Based Costing), Milano, Unicopoli; TOSCANO G. (1994), Realizzare l’ABC,

Amministrazione e Finanza Oro, dicembre, p. 4266; BUBBIO A. (2001), Il calcolo dei costi per attività. Activity Based

E’ evidente che la mappatura dei processi aziendali e delle singole attività (Process Mapping), dipende la possibilità di applicare la tecnica Activity Based. Per questa mappatura occorre una metodologia formalizzata al fine di identificare gli output principali (prodotti, servizi, informazioni, regole, procedure) e ricostruire i processi che li hanno generati. In sostanza occorre scomporre una organizzazione complessa in attività elementari definendo i nessi causali tra le attività138.

Tuttavia se è vero che “ogni azienda è un insieme di attività che vengono svolte per progettare, produrre, vendere, consegnare e assistere i suoi prodotti”139, ciò che non è sempre ben chiaro è cosa debba intendersi per attività. In letteratura è condivisa la definizione di attività come “aggregato di operazioni elementari, tecnicamente distinte ma unitarie, eseguite da un individuo o gruppo di individui, riconducibile ad un insieme omogeneo di conoscenze (know how), caratterizzata da input e da output ben identificati, nonché da un comportamento simile dal punto di vista dei costi e delle performance e importante dal punto di vista della performance economica dell’entità oggetto di analisi”140. Il meccanismo complessivo dell’ABC, una volta identificate le attività, prevede che si individuino quelle principali (activity pools) e se ne calcolino i costi in base alle risorse assorbite; successivamente si misurano i risultati di ogni attività. In questa ultima fase si individua la variabile chiave (activity drivers) che rappresenta allo stesso tempo l’indicatore di volume di output dell’attività, la determinante del livello dei costi dell’attività, e andrà a sostituire il parametro utilizzato per imputare i costi agli oggetti di analisi. Dividendo il costo di ogni attività per la numerosità degli output della stessa si determina il costo unitario dell’output. Successivamente si misura il numero di activity drivers richiesti dall’oggetto di costo (filiali, prodotti, clienti) e si ottiene la quota di costi da imputare agli oggetti di costo. Questa metodologia è nata certamente per rispondere ad esigenze di natura contabile, per una corretta attribuzione dei costi agli oggetti di costo. Tuttavia l’ABC non consente una valutazione delle performance delle strutture centrali e della capacità della banca di ottimizzare la gestione dei costi, evidenziando dei limiti:

- eccessiva focalizzazione sull’efficienza e scarsa attenzione sull’efficacia;

- la focalizzazione sulle attività fa perdere di vista il nesso con la gestione della banca, molto più incentrata sulle unità organizzative e sui centri di responsabilità fondati su criteri funzionali;

- spesso passa in secondo piano l’effetto delle attività sui processi cui prendono parte;

- la tecnica mostra una più facile e coerente applicabilità in contesti organizzativi a bassa variabilità ambientale e professionale; difatti, in presenta di ambienti mutevoli, le attività e i processi vengono continuamente modificati e riadattati.

Per superare questi limiti dell’ABC sfruttando appieno le potenzialità della tecnica è stato proposto un approccio che integra l’analisi dei costi per attività con ulteriori informazioni che consentono di conoscere, valutare e gestire le attività stesse. Questo approccio è noto come Activity Based

Management (ABM). Esso è integrato da due serie di informazioni:

- informazioni relative alla performance qualitativa delle attività dal punto di vista del cliente interno (tempi, flessibilità, affidabilità);

138

Le tecniche e le metodologie di modellizzazione delle attività e dei processi aziendali sono il frutto di sviluppi compiuti in diverse aree di ricerca fra cui il controllo statistico di processo, la simulazione di processo, lo studio delle operazioni in ottica di organizzazione scientifica del lavoro, l’Overhead Value Analysis, l’analisi della Catena del Valore. Cfr. OSTINELLI C. (1995), La mappatura e l’analisi dei processi gestionali: al cuore dell’Activity-Based

Management, Liuc Papers n.22, Serie Economia Aziendale, 4, luglio-agosto, pp. 5. Per approfondimenti si vedano, fra

gli altri GRANDO A. (1993), Organizzazione e gestione della produzione, Milano, Egea; MERLINO M. (1992), La

fabbrica competitiva. I processi gestionali, Torino, Isedi. 139

Citazione da PORTER M.E., (1985), Competitive Advantage, New York, The Free Press (trad. It., Il vantaggio

competitivo, Milano, Edizioni Comunità, 1987). 140

Sulla definizione di attività si vedano BRIMSON J.A., ANTOS J. (1994), Activity-Based Management for Service

Industries, Government Entities and Nonprofit Organizations, New York, Wiley; JOHANSSON H.L., MCHUGH P., PENDLEBURY A.L., WHEELER III W.A. (1993), Business Process Reengineering. Breakpoint Strategies for Market

Dominance, New York, Wiley; BRIMSON J.A. (1991), Activity Accounting. An Activity-Based Costing Approach, New

York, Wiley (trad. it., Contabilità per attività. Il nuovo approccio alla contabilità industriale, Milano, Franco Angeli, 1992).

- informazioni relative alle determinanti strutturali di costo connesse al modo in cui si svolgono i processi produttivi (cost drivers).

Il governo di questo patrimonio informativo fa dell’ABM un approccio in grado di: - migliorare l’efficacia e l’efficienza dei processi gestionali;

- comprendere in che modo si svolgono le attività e i processi e quanto questi sono coerenti con gli obiettivi strategici dell’impresa;

- comprendere in che modo la complessità gestionale di un certo prodotto/servizio impatta sull’impiego delle risorse lungo le attività e i processi;

- avviare confronti con i concorrenti per identificare le best practices;

- promuovere un’attenzione diffusa e pervasiva alla soddisfazione del cliente e alla creazione del valore fornitogli141.

In definitiva si può dire che la prospettiva ABM consente di conseguire miglioramenti poiché da un lato mette in relazione i livelli di costo con i parametri di performance e dall’altro interviene sulle determinanti dell’efficienza dei costi stessi.

3.3 La creazione di valore per i portatori di interesse

Abbiamo discusso il tema dell’inadeguatezza degli strumenti tradizionali utilizzati per il controllo di gestione per affrontare le sfide dell’attuale contesto competitivo. E’ necessario un nuovo paradigma di controllo in grado di accompagnare le scelte di un posizionamento vincente e rinnovato, fondato sulla produzione di valore per tutti i portatori di interesse e sulla sostenibilità di tale produzione di valore nel tempo. E’ soprattutto la necessità di monitorare la condizione di sostenibilità che si rende fondamentale il ricorso a nuovi strumenti e metodi di controllo integrati. Le variabili da controllare sono molteplici e sono molteplici i soggetti che sono interessati ad una gestione attenta delle attività della banca. Inoltre all’interno di ciascun gruppo di “interessati” si creano sempre nuovi sottogruppi con esigenze particolari e specifiche e nel tempo crescono esigenze di gruppi nuovi e “degradano” quelle di altri in un processo che rinnova continuamente il complesso degli stakeholder che “gravitano” nell’orbita dell’impresa bancaria. Questo processo può essere rappresentato dalla figura che segue.

Tavola 31 La gravitazione degli "interessati" intorno alla banca: un possibile fotogramma

Fonte: ns elaborazione

Se questo non fosse un foglio di carta bensì un’immagine in movimento la figura appena rappresentata sarebbe un moto continuo ed incessante di satelliti nelle orbite della banca. Non c’è un momento di stasi, non esiste un solo istante in cui ciò che gli interessati desiderano possa essere

141

bloccato e reso valido per un giorno intero, una settimana, un mese, un anno. Nello stesso istante in cui un interessato sta concretizzando un desiderio ne esisterà almeno un altro che starà cambiando la sua idea, si starà avvicinando o allontanando dall’orbita in cui si trovava, oppure si starà inserendo in un gruppo o ne starà formando uno nuovo. Ed anche la banca, posta al centro dell’immagine non è immobile, ma oscilla il suo moto continuamente, avvicinandosi o allontanandosi dagli interessi di qualcuno o di qualche gruppo142. Questa immagine deve servire a comprendere un concetto fondamentale: quello che si decide oggi determinerà soltanto un fotogramma della storia della banca. Tutto si può e si deve ridiscutere e cambiare.

L’elenco dei possibili stakeholder è lungo. Si possono certamente effettuare delle sintesi, come quella presentata nella figura che segue, frutto della elaborazione di uno dei padri fondatori della teoria degli stakeholder.