218 BASILAVECCHIA, Il fermo amministrativo e la giurisdizione tributaria, in
Nell’elenco degli atti autonomamente impugnabili di cui all’art. 19, la dottrina ha ravvisato un profilo di tassatività219, carattere, quest’ultimo, che è espressione della strutturazione del processo tributario, caratterizzato, da una tutela formalmente attivata dall’impugnazione di un atto ma che è sostanzialmente rivolto all’accertamento del rapporto tributario sottostante (secondo la nota formula impugnazione-merito, elaborata nell’ambito della c.d. teoria dichiarativa)220.
Ciononostante tale orientamento ammette un’interpretazione estensiva degli atti elencati, sostenendo che gli stessi debbano essere interpretati non in virtù del nomen iuris, bensì in base al loro “contenuto sostanziale”. Una tale impostazione concettuale, dunque, non preclude in assoluto la possibilità di impugnare atti diversi da quelli espressamente elencati. Si ritiene, infatti, che la natura dell’elencazione in esame sia “tassativa” ma al tempo stesso “aperta”: gli “atti tributari” non ricompresi nell’elenco sarebbero impugnabili se hanno scopo ed effetti riconducibili ad alcuno di quelli espressamente elencati, così valorizzando il concreto profilo funzionale degli stessi221.
Tale orientamento, diretto ad interpretare in modo sostanzialistico ed estensivo l’elenco degli atti impugnabili dinanzi alla Commissione tributaria, ha trovato conferma nella successiva “generalizzazione” della giurisdizione
219 In tal senso: TESAURO, voce Processo Tributario, in Digesto disc. priv. sez.
comm., XI, Torino, 1995, 345; BATISTONI FERRARA, Appunti sul processo tributario, Padova, 1995, 50 ss.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 1995, 625; BASILAVECCHIA,
Questioni in tema di impugnazioni e di atti impugnabili, in Giur. Trib., 1996, 229 ss.;
MUSCARÀ, Atti impugnabili tra vecchio contenzioso tributario e prospettive di riforma, in
Rass. Trib., 1994, 1506 ss. Sul tema: PERRONE, I limiti della giurisdizione tributaria, in Rass.
Trib., 2006, 722; SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, in Commentario
breve alle leggi del processo tributario, cit., 184 ss.
220 Si sottolinea come, anche la dottrina orientata a privilegiare il carattere
impugnatorio e di annullamento del processo tributario nell’ambito dell’impostazione concettuale c.d. “costitutiva”, conferma (ed anzi esprime in forma più stringente e rigorosa) la natura tassativa dell’art. 19, ammettendo in forma limitata una interpretazione estensiva, ma negando fermamente quella analogica. Sul punto si veda: TESAURO, Gli atti impugnabili ed i
limiti della giurisdizione tributaria, cit., 11.
221 Si veda PERRONE, I limiti della giurisdizione tributaria., cit., 723; CANTILLO,
Aspetti problematici della giurisdizione generale tributaria, in Rass. Trib., 2002, 810;
MARONGIU, La rinnovata giurisdizione delle Commissioni tributarie, in Rass. Trib., 2003, 128. Contra: MUSCARÀ, La sequenza degli atti impositivi tra vecchio e “nuovo” processo
tributaria ad opera dell’intervento della citata legge del 2001, di modifica dell’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992.
In seguito a ciò la dottrina ha ribadito (in linea con quanto sostenuto già precedentemente) che l’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19, pur continuando ad avere natura tassativa, deve necessariamente essere interpretato in modo estensivo per esigenze di adeguamento ai “nuovi” tributi ora ricondotti nell’ambito della giurisdizione tributaria.
Interessante è la posizione di chi222 ha autorevolmente sottolineato come, nell’interrogarsi sugli attuali confini della giurisdizione tributaria, è del tutto inconferente la questione del carattere tassativo o meno dell’elenco degli atti di cui all’art. 19, dato che ha senso parlare di tassatività dell’elenco sul solo versante della sua funzione di selezione delle occasioni di ricorribilità al giudice, ma non certo su quello della sua distinta (e pregiudiziale) funzione di novero di atti mirante all’identificazione di una particolare categoria di controversie.
L’Autore sottolinea, infatti, come due siano le funzioni da sempre assolte dall’art. 19: l’una (pregiudiziale) afferente all’individuazione dei confini della giurisdizione; l’altra (successiva e, pertanto, estranea al tema predetto) concernente il diverso profilo dell’accessibilità alla tutela del giudice tributario (e quindi della proponibilità del ricorso) a fronte di controversie rientranti nei suddetti confini. E mentre rispetto alla seconda di esse può ben porsi un problema di tassatività dell’elenco degli atti impugnabili (e, quindi, anche di ammissibilità di un’interpretazione estensiva ovvero analogica dello stesso)223, è viceversa senz’altro escluso che possa
222 P. RUSSO, L’ampliamento della giurisdizione tributaria e del novero degli atti
impugnabili: riflessi sugli organi e sull’oggetto del processo, cit., 1551 ss.
223 Sul punto l’Autore rinvia a TABET, Verso la fine del principio di tipicità degli atti
impugnabili?, in Giur. trib., n. 6, 2008, 511; COCIANI, Gli atti impugnabili e la crisi di
cooperazione tra fisco e contribuente, in Riv. dir. trib., 2007, 21; BASILAVECCHIA, La
giurisdizione sulla sospensione della cartella di pagamento, in Dir. prat. trib., 2006, II, 1038;
RUSSO, Manuale di diritto tributario - Il processo tributario, cit., 101 ss.; ID., Giustizia
tributaria (linee di tendenza), cit., 637 ss. Per la persistente tassatività dell’elenco degli atti
impugnabili, TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., 11 ss.; GLENDI, Il preavviso di fermo è autonomamente impugnabile davanti al giudice
farsi altrettanto con riferimento alla prima, a ciò opponendosi insuperabili (quanto ovvie) ragioni d’incompatibilità logica224.
Al di là di ciò, volendo svolgere delle primissime considerazioni che poi si arricchiranno e meglio definiranno nei due paragrafi successivi, si evidenzia come, si ritiene, i problemi interpretativi si siano acuiti in virtù del fatto che, a fronte delle modifiche legislative che hanno riguardato l’art. 2, il sistema delineato dall’art. 19 è rimasto, invece, immutato.
Ferma, dunque, la struttura normativa dell’art. 19 e, quindi, la sua “tendenziale” tassatività, si impone la necessità di una interpretazione dello stesso alla luce del rinnovato art. 2 del d.lgs. 546/1992, ma anche e soprattutto di una lettura costituzionalmente compatibile (il riferimento è in primis al diritto di difesa ex art. 24 Cost.).
Pertanto, de iure condito, in virtù dell’elenco presente nell’art. 19, si avranno atti impugnabili di per sé; atti non nominati e, quindi, non impugnabili immediatamente, per i quali ultimi è possibile una tutela differita contro gli atti successivi, rispetto ai quali l’atto non impugnabile ha valore di atto presupposto o di atto pregiudiziale.
Oltre a ciò, per evitare eventuali vuoti di tutela, è assolutamente condivisibile un’interpretazione estensiva dell’art. 19, laddove, a prescindere dalla precisa corrispondenza della denominazione, sia ravvisabile in un certo atto la “sostanza” di ciascuno dei tipi ivi elencati (“avviso di accertamento”, “avviso di liquidazione”, “provvedimento che irroga le sanzioni” “atti relativi alle operazioni catastali”, “rifiuto espresso o tacito della restituzione”, “diniego o revoca di agevolazioni”), in quanto il provvedimento costituisca espressione compiuta delle funzioni di tali atti.
Si condivide, dunque, la possibilità di estendere la classe degli atti impugnabili autonomamente, nei casi in cui la tutela differita non sia possibile, attraverso l’interpretazione estensivo-funzionale.
224 Cfr. P. RUSSO, L’ampliamento della giurisdizione tributaria e del novero degli
In realtà, però, come si vedrà, tali possibilità (atti impugnabili, atti impugnabili in via differita, atti impugnabili in virtù di interpretazione estensivo-funzionale) non sono sufficienti ad evitare ogni possibile “vuoto di tutela”; la questione, cioè, resta problematica per tutta una serie di atti non riconducibili all’art. 19 nemmeno attraverso l’interpretazione estensiva, con la conseguente possibilità di gravi violazioni dell’art. 24 Cost.
Nell’attesa di un intervento legislativo di modifica dell’art. 19 (peraltro da più parti auspicato), tali ipotesi, come si vedrà, non possono comunque rimanere prive di una tutela in sede tributaria.