I LIMITI “ INTERNI ” DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA : IL SISTEMA DEGLI ATTI IMPUGNABIL

Il sistema degli atti impugnabili è importante ai fini dello sviluppo del tema oggetto del presente lavoro, perché traccia il perimetro della giurisdizione tributaria, individuandone, precisamente, i cd. limiti funzionali, o interni210.

Ai sensi, infatti, dell’art. 19 del d.lgs. 546/1992, il controllo da parte delle Commissioni tributarie sull’attività amministrativa tributaria, infatti, è ammesso solo quando tale attività si esplichi in determinati atti a rilevanza esterna, individuati dalla legge come autonomamente impugnabili e soltanto per lamentare “vizi propri” di tali atti (comma 3, prima parte); la disposizione

209 _{Sul punto si veda: E. MARELLO, La definizione di tributo e la giurisdizione del}

giudice speciale tributario, cit., 3921 ss., il quale sottolinea come la definizione necessita di

analitiche specificazioni, altrimenti si risolve in una petizione di principio (o nella ripetizione di ciò che è thema probandum).

210 _{Sul tema si veda: S. FIORENTINO, I nuovi limiti “interni” della giurisdizione}

fa salva la possibilità di contestare anche profili di illegittimità di altri atti, non autonomamente impugnabili, che ne costituiscono il presupposto, unitamente all’atto impugnabile (comma 3, seconda parte)211.

Proprio l’enunciazione in base alla quale “gli atti diversi da quelli

indicati non sono impugnabili autonomamente”, rende palese l’intenzione del

legislatore di dettare un elenco tendenzialmente tassativo di atti impugnabili. Il previgente d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 636, all’art. 16, invece, prevedeva un elenco di atti impugnabili considerato dalla giurisprudenza meramente esemplificativo anche perchè mancava una simile formula di chiusura. Con il successivo d.p.r. 739/1981, l’elenco di cui all’art. 16 fu integrato e fu reso tassativo, escludendo l’autonoma impugnabilità di altri atti con una formula identica a quella presente oggi nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992212. Il sistema delineato nel 1981, dunque, non muta sostanzialmente nel 1992: l’attuale art. 19, infatti, allarga il novero degli atti autonomamente impugnabili (atti “nominati”) e conferma la dicotomia tra atti impugnabili autonomamente ed atti impugnabili congiuntamente (atti “innominati”, a tutela differita).

Quanto sancito nell’art. 19 per cui la Commissione tributaria può essere adita solo impugnando gli atti ivi previsti dal legislatore e soltanto per lamentare “vizi propri”, ha un valore fondamentale per intendere il contenuto della tutela offerta al contribuente dal processo tributario.

Questa differisce dal modello del processo civile, in quanto la struttura impugnatoria non consente di ricondurre l’oggetto del giudizio all’accertamento dell’obbligazione tributaria, sulla base di una cognizione dei

211 _{Art. 19, comma 3, d.lgs. 546/1992: “Gli atti diversi da quelli indicati non sono}

impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all' atto notificato, ne consente l' impugnazione unitamente a quest'ultimo.”

212 _{Il d.p.r. 3 novembre 1981, n. 739, sanciva, infatti, che “Gli atti diversi da quelli}

indicati non sono impugnabili autonomamente”. Sul punto si veda: TESAURO, Gli atti

fatti rilevanti ex lege, a prescindere da quanto rappresentato nell’atto impugnato213.

Si differenzia, inoltre, anche dal modello del processo amministrativo perché non è possibile reagire sempre contro un qualsiasi atto, ancorchè lesivo di situazioni giuridiche soggettive riconducibili ad un soggetto passivo214.

Il legislatore tributario, infatti, ha inteso individuare preventivamente gli atti che manifestano una compiuta pretesa fiscale e, di conseguenza, da considerare impugnabili, così da non lasciare alle parti o al giudice la scelta del momento di accesso al controllo giurisdizionale. Una siffatta libertà, infatti, rischierebbe di interferire disordinatamente sull’azione impositiva e sul sindacato giurisdizionale su di essa215.

L’area rientrante nella cognizione giurisdizionale delle Commissioni tributarie, così delimitata anche attraverso l’individuazione degli atti impugnabili, comprende, dunque, l’attuazione dei singoli rapporti fino alla soglia dell’esecuzione forzata, (che si fa coincidere con il pignoramento)216.

Tale assetto (il riferimento è ai rapporti con l’Autorità giudiziaria ordinaria) , non è stato alterato, si ritiene, dai recenti interventi legislativi217

213 _{F. BATISTONI FERRARA, Gli atti impugnabili nel processo tributario, in Dir. prat.}

trib., 1996, I, 1109 ss.

214 _{Sul punto si veda SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, in}

Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo e Glendi, Padova,

2008, 212.

215 _{GLENDI, Processo tributario, in Enc. Giur. Treccani, 6. In dottrina sono}

evidenziati anche profili differenti: FALSITTA, Osservazioni del moderatore a margine degli

interventi, in Giurisdizione unica tributaria: nuovi profili e problematiche, a cura di Batistoni

Ferrara, Torino, 2007, 76, sottolinea l’intenzione del legislatore di evitare il rischio di paralisi per eccesso di liti; TESAURO, Gli atti impugnabili ed i limiti della giurisdizione tributaria, cit., 10 ss. pone in evidenza come le ragioni della limitazione siano di economia processuale e di concentrazione delle controversie riguardanti un unico rapporto d’imposta; RUSSO, Manuale

di diritto tributario - Il processo tributario, cit., 103, sostiene che l’unica giustificazione della

struttura impugnatoria di un processo rivolto, nell’ottica della teoria dichiarativa, all’accertamento del rapporto, sarebbe la limitazione delle occasioni di tutela ai casi in cui sussista un grado di incertezza del diritto particolarmente qualificato, sicchè l’atto sarebbe l’aspetto esteriore e formale di una crisi di cooperazione tra Fisco e contribuente.

216 _{In proposito si rinvia al parag. 1.1 di questo Capitolo. L’art. 2 del d.lgs. 546/1992}

prevede, infatti, che “restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie

riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”.

che hanno aggiunto all’elenco degli atti impugnabili l’iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il fermo di beni mobili registrati (di cui agli artt. 77 e 86 del dpr n. 602/1973). Ciò perché questi atti, pur essendo successivi ad una cartella cui non sia seguito il pagamento entro 60 giorni, sono comunque anteriori al pignoramento218.

Tanto sinteticamente premesso con riguardo ai limiti “interni” della giurisdizione tributaria, si rinvia ai due paragrafi successivi per l’esposizione, senza pretesa di esaustività, delle principali posizioni, della dottrina e della giurisprudenza, in merito all’interpretazione dell’art.19. Come è facile immaginare, non poche sono le discussioni e le perplessità che tale disposizione ha ingenerato.

Dopo tale sommaria analisi dell’art. 19, anche alla luce delle interpretazioni fornite dalla dottrina e dalla giurisprudenza, si proverà a trarre delle conclusioni, de iure condito e de iure condendo, sulla giurisdizione tributaria in generale, intesa quale sistema che si regge su due “pilastri” legislativi: l’art. 2 e l’art. 19 appunto del d.lgs. 546/1992. Sin da ora si sottolinea la difficile conciliabilità delle due disposizioni. Queste, infatti, se sicuramente erano tra di loro “complementari” quando ad un elenco tassativo di tributi (il vecchio art. 2) si affiancava un elenco tassativo di atti impugnabili (l’originario e peraltro attuale art. 19), altrettanto non può dirsi oggi, dato che al cambiamento radicale dell’art. 2 (si allude al nuovo criterio di riparto “per materia”) non è seguito una modifica dell’art. 19, essendo questa disposizione rimasta ancorata ad un’elencazione tendenzialmente tassativa degli atti impugnabili.

3.1. S

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