I L PROCESSO TRIBUTARIO IN SPAGNA : ESPERIENZE A CONFRONTO

1. Esperienze “processuali” a confronto - 2. L’organizzazione della giustizia

tributaria in Spagna - 2.1. I Tribunali economico-amministrativi: l’oggetto delle decisioni ed il procedimento amministrativo in materia tributaria – 2.2 ricorso agli Organi giurisdizionali; i tributi locali

1. E

“

”

Le esperienze straniere, soprattutto quelle di alcuni Stati dell’Unione europea più vicini alla nostra tradizione e cultura giuridica, offrono interessanti stimoli di ricerca, nonché spunti di riflessione per eventuali modifiche del processo tributario nazionale.

Si rinvengono una vasta gamma di modelli di “processo tributario” che, per comodità espositiva, possiamo così raggruppare: un sistema misto, nel quale convivono organi del contenzioso amministrativo-tributario e giurisdizione ordinaria (attuato, sia pure con diverse varianti in Spagna, Grecia, Paesi Bassi, Svezia e, in qualche misura nel Regno Unito); un sistema dualistico caratterizzato da un rigido riparto tra la giurisdizione civile e quella amministrativa (modello proprio del sistema francese); ed un sistema incentrato sulla giurisdizione speciale tributaria devoluta a giudici professionali ed a tempo pieno, proprio, ad esempio, dell’ordinamento tedesco428.

428 _{Per un’analisi comparata dei diversi modelli di processo tributario, si veda, M.}

COMBA, Lineamenti di giustizia tributaria comparata, in La giustizia tributaria italiana e la

sua Commissione tributaria centrale, a cura di G. Paleologo, Milano, 2005, 98; C. CONSOLO,

Modelli comparati di organizzazione del contenzioso tributario ed effettività della tutela, in Dir. prat trib., 1988, I, 775; A. AMATUCCI – E. PACE, Problemi di armonizzazione del

contenzioso tributario in Europa, in Il contenzioso tributario: problemi e prospettive, a cura

di M. Leccisotti, Padova, 1992, 65; G. MINIERI, L’organizzazione del contenzioso tributario e

le esperienze europee e statunitense, in Le commissioni tributarie, 1998, nn. 1 e 2, IV, 9 ss. e

33 ss.; G. RECCHIA (a cura di), Ordinamenti europei di giustizia amministrativa (vol. XXV del Trattato di diritto amministrativo curato da G. Santaniello), Padova, 1996.

Inoltre, in Germania, Francia e Spagna è prevista una fase pregiurisdizionale, obbligatoria e dettagliatamente disciplinata, che funge da filtro, così riducendo di molto il numero dei giudizi tributari che giungono agli Organi giurisdizionali429. All’interno di tale modello che prevede questa fase pregiudiziale è necessario operare una distinzione. Il sistema tedesco e francese prevedono un’azione preliminare obbligatoria del contribuente, esperita nei confronti della stessa Amministrazione finanziaria che ha emesso l’atto; il sistema spagnolo, invece, prevede una fase pregiurisdizionale innanzi non alla stessa Amministrazione finanziaria, bensì a distinti Organi amministrativi (su tale modello ci soffermeremo nei prossimi paragrafi) 430.

Il modello processuale tributario italiano, pur non conoscendo tale fase pregiudiziale, è molto simile al sistema tedesco dove, con riguardo alla fase processuale in senso stretto, esiste una giurisdizione finanziaria ad hoc (affiancata a quella civile e penale, amministrativa, del lavoro e socio- previdenziale) ripartita tra i 19 “Tribunali fiscali regionali” (Finanzgerichte) che fungono da giudice di merito di prima istanza in ciascun Land (paragonabile alla nostra regione) e una “Corte fiscale federale” (BFH-

Bundesfinanzhof), organo centrale con sede a Monaco diviso in vari Senate

(sezioni) in base alla rispettiva specializzazione, che giudica come Corte di cassazione sui ricorsi in revisione presentati nel secondo grado di legittimità. Nella Repubblica tedesca, infatti, la giurisdizione tributaria è unica, ripartita in un grado di merito (non esiste il riesame d’appello) ed un grado di legittimità per motivi tassativamente previsti a pena di inammissibilità (questioni di diritto e di interpretazione della legge). Corte regionale e Corte federale deliberano in composizione collegiale con giudici togati in primo

429 _{Si pensi, in proposito, che in Germania soltanto il 92% dei ricorsi amministrativi}

giunge agli Organi giurisdizionali.

430 _{L’azione, qualificata reclamacion economico- administrativa, è promossa innanzi ai}

Tribunali economico-amministrativi regionali o locali, inquadrati organicamente nel Ministero di

Economia y Hacienda, anche se non dipendenti da questo sul piano gerarchico. Se il valore

definito supera un certo limite, la decisione è impugnabile innanzi al Tribunale economico amministrativo centrale con sede a Madrid. Può essere esperito il ricorso straordinario di revisione al Ministro dell’Economia y Hacienda. Per approfondimenti si rinvia al paragrafo successivo.

grado integrati con membri laici (come, perlatro, avviene per le Commissioni tributarie nazionali che sono di natura “composita”, artt. 4 e 5 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545). I cinque membri che compongono il collegio della Corte federale sono invece tutti giudici togati431.

Nel sistema spagnolo, invece, a differenza del sistema tedesco, non vi è un giudice speciale tributario: il contenzioso fiscale è devoluto interamente alla giustizia amministrativa (precisamente, ai “Tribunali economico- amministrativi” locali, regionali e centrali).

Alla luce anche delle esperienze di questi Paesi europei, da più parti si auspica una riforma del nostro processo tributario con il fine di introdurre un analogo sistema deflativo dettagliatamente disciplinato e obbligatorio.

2. L’

S

L’ordinamento tributario spagnolo in generale è molto vicino a quello italiano. Infatti, da una parte esiste un punto di riferimento normativo di valore costituzionale che, per contenuto ed ispirazione, coincide con il nostro articolo 53 della Costituzione, dall’altra una Legge Generale Tributaria che regola i doveri e gli obblighi dei cittadini, i poteri dell’Amministrazione diretti ad esigere il compimento di questi obblighi, i vari tipi di procedimenti tributari e le relazioni fra l’Amministrazione e il cittadino-contribuente.

Con riguardo specifico al sistema di tutela del contribuente in Spagna, va evidenziato che esso è caratterizzato da una fase preliminare che si celebra dinanzi ai c.d. “Tribunali economico-amministrativi” (reclamacion

431 _{Per l’analisi del modello processuale tributario tedesco si rinvia a D. BIRK, Diritto}

tributario Tedesco, a cura di E. De Mita, Milano, 2006, 1450; ID., Lineamenti del procedimento

tributario nella Repubblica tedesca, in Riv. Dir. Trib., 1996, I, 1027; R. (VAN) GROLL, La tutela

Giurisdizionale ed extragiudiziale del contribuente in Germania, relazione al convegno

economico-administrativa) ed una successiva dinanzi agli organi della

giurisdizione amministrativa (recurso contencioso administrativo)432.

I Tribunali economico-amministrativi, nonostante la loro denominazione, non hanno natura giurisdizionale; sono inquadrati organicamente nel Ministero di Economia y Hacienda, sebbene non dipendano gerarchicamente e funzionalmente da quest’ultimo. Essi, inoltre, pur decidendo sui ricorsi presentati avverso gli atti dell’Amministrazione finanziaria, non emettono pronunce che possono acquistare valore di cosa giudicata. Il procedimento dinanzi a tali organi si articola in un primo (o unico) grado dinanzi ai Tribunali economico-amministrativi regionali o locali; nel caso in cui il valore della controversia ecceda un determinato ammontare, in secondo grado, dinanzi al Tribunale economico-amministrativo centrale433.

I tribunali economico-amministrativi regionali sono 17, uno per ciascuna Comunità autonoma, cui si aggiungono quelli locali di Ceuta e Melilla. Essi sono composti da un Presidente, da due o tre componenti e da un segretario, nominati in base a provvedimento del Ministero delle Finanze tra i funzionari delle amministrazioni pubbliche, in relazione al luogo di lavoro.

Tali tribunali regionali decidono i ricorsi proposti avverso gli atti degli Organi periferici dell’Amministrazione dello Stato e degli Organi amministrativi delle Comunità Autonome. Spetta ad essi, infatti, solo la cognizione delle controversie relative ai tributi “ceduti” dallo Stato alle Comunità: tributi originariamente statali il cui gettito è stato trasferito alle comunità autonome e che sono regolati fondamentalmente dalla legge statale.

432 _{Sul modello spagnolo si vedano, tra gli altri, E. GONZALEZ GARCIA, I ricorsi}

amministrativi e giudiziari, in Trattato di diritto tributario (a cura di A. Amatucci), vol. III,

Padova, 1994, 276; C. ALBINANA GARCIA-QUINTANA, La legitimacion udiva en ias

reclamaciones tributaria, in Studi in onore di Achille Donato Giannini, Milano, 1960; J.

MARTIN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. N. TEJERIZO LOPEZ, Curso

de derecho financiero y tributario, Madrid, 1998, 606 ss.; M.J. SANCHEZ, E1 proceso

contencioso administrativo en materia tributaria, Madrid, 1992.

433 _{Osserva A. MENENDEZ MORENO, Derecho financiero y tributario, Valladolid,}

2004, 398: “la reclamacion economico-administrativa tiene naturaleza administrativa no

jurisdiccional, pese a la denominacion de Trlbunales que se otorga a los organos administrativos encargados de su conocimiento, e implica una revision de los actos de gestion con el fin de convertirlos en definitivos o no, antes que puedano ser impugnados ante los tribunales de justicia”.

Invece, i ricorsi contro gli atti delle Amministrazioni locali in materia di tributi istituiti dalle Comunità autonome stesse, sono decisi da Organi istituiti da quest’ultime.

Il Tribunale economico-amministrativo centrale, avente sede a Madrid, è composto da un Presidente, undici giudici e un segretario generale, nominati, con decreto del re, previa deliberazione del Governo, su proposta del Ministro delle Finanze, tra funzionari delle Amministrazione pubbliche434. Tale Tribunale centrale ha competenza di primo grado nei ricorsi prodotti contro gli atti degli Organi centrali dello Stato e degli Organi superiori delle Comunità. Inoltre tale Tribunale centrale ha competenza anche di secondo grado per i ricorsi avverso le decisioni dei Tribunali Amministrativi regionali, che, come si accennava, sono appellabili solo se il valore della controversia supera un dato ammontare.

Tra gli organi economico-amministrativi rientra anche il Ministro di

Economia y Hacienda che è competente tra l’altro per il ricorso straordinario

di revisione di cui all’art. 171 della ley general tributaria (LGT).

2.1. I

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