“ COMUNQUE DENOMINATI ”
6. S EGUE I TRIBUTI LOCALI NELLA DISCIPLINA DI CUI ALL ’ ART 2 DEL D LGS 546/
Si è già accennato che il d.lgs. n. 546/1992 ha devoluto alle Commissioni tributarie, anche le controversie in materia di tributi locali. Più precisamente, l’art. 2 del d.lgs. 546/1992, nella formulazione in vigore dal 1 gennaio 1996 al 31 dicembre 2001, prevedeva, tra le ipotesi tassative elencate che circoscrivevano la giurisdizione tributaria, alla lett. h, “i tributi comunali
e locali”.
Tale espressione è stata oggetto di varie problematiche interpretative104. Si pensi ad esempio alla questione della ricomprensione o meno, nell’ambito della giurisdizione tributaria, dei tributi regionali (fatti salvi quelli espressamente attribuiti a quest’ultima da apposita norma di legge: cfr., ad esempio, l'art. 22 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, con
104 Sul punto si veda: F. D'AYALA VALVA, “Nuove” tariffe, prestazioni imposte e
giurisdizione tributaria, cit., 1266 ss.; A. RICCIONI, Il confine tra prestazioni patrimoniali e
prestazioni tributarie: la riforma dei tributi locali, il passaggio dalla Tarsu alla Tia, in il fisco, n. 18, 2004, fasc. n. 1, 2748 ss.; N. LUCARIELLO, Profili interpretativi derivanti
dall'ampliamento della giurisdizione tributaria, ivi, n. 10, 2004, fasc. n. 1, 1497; V. FUSCONI,
Ulteriore rinvio della tariffa rifiuti, ivi, n. 11, 2004, fasc. n. 1, 1627 ss.; M. CICALA, La
giurisdizione tributaria, ivi, n. 14, 2005, fasc. n. 1, 2047; G. CHIARIZIA, La natura giuridica
della tariffa Ronchi (Tia), con particolare riguardo alla Ta.Ri. istituita dal Comune di Roma in sostituzione della Tarsu, in Boll. trib. n. 6, 2005, 487 ss.; P. BIONDO, Natura giuridica e
competenza della Tariffa d'igiene ambientale, ivi, n. 22, 2005, 1753 ss.; M.V. SERRANÒ,
Dalla tassa alla tariffa sullo smaltimento dei rifiuti, ivi, n. 6, 2001, 1136 ss.; A. PODDIGHE,
La giurisdizione tributaria e l'evoluzione della tassa sulla gestione dei rifiuti solidi urbani, in Riv. dir. trib., n. 6, 2003, I, 513 ss.; L. DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi e prezzi
pubblici, Torino, 2000, 290 ss.; G. MARONGIU, La rinnovata giurisdizione delle Commissioni
tributarie, cit., 122; in giurisprudenza v. Comm. trib. prov. di Venezia, 15 marzo 2004, n. 5,
in il fisco, n. 16, 2004, fasc. n. 1, 2491; Comm. trib. prov. di Treviso, 20 dicembre 2004, n. 87, in Boll. Trib., n. 6, 2004, 486 ss.; Comm. trib. prov. di Rovigo, 27 aprile 2005, n. 33. Come più avanti si vedrà, l’art. 3-bis della legge 2 dicembre 2005, n. 248, sia pure con una terminologia definita "impropria" (cfr. L. LOVECCHIO, Largo anche a canoni e tariffe, in Il
Sole-24 Ore del 28 novembre 2005, 25; U. PERRUCCI, Evoluzione del processo tributario nel
corso del 2005, in Boll. trib., n. 24/2005, 1864, ha tentato di risolvere tali problemi,
attribuendo alle Commissioni tributarie "le controversie relative alla debenza del canone ...
riferimento all'Irap)105. Non è un caso, si ritiene che nel 2001, il legislatore106, nel modificare l’art. 2 in parola, così sostituendo l’elencazione originaria con una formula più ampia, afferma che appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali.
Sulla stessa scia si pongono le ulteriori modifiche legislative ad opera dell’art. 3-bis della l. n. 248 del 2 dicembre 2005, di conversione del d.l. n. 203 del 30 settembre 2005. Tale intervento legislativo, come si è visto, ha precisato che oggetto di cognizione dei giudici tributari sono i tributi di ogni genere e specie “comunque denominati” ed, inoltre, è stata attribuita agli stessi giudici la cognizione delle controversie in materia di canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche, di canone o diritto per i servizi relativi alla raccolta, l’allontanamento, la depurazione e lo scarico delle acque, di tariffa per lo smaltimento dei rifiuti urbani, di canone per l’installazione dei mezzi pubblicitari107. Con riguardo proprio a tale ultima modifica, non è semplice individuare le ragioni che hanno indotto ad estendere la
105 Nel senso della loro ricomprensione v. F. VEROI, I tributi di competenza delle
nuove Commissioni tributarie, in il fisco, n. 13, 1993, 4060 ss.; G. GAFFURI, Lezioni di diritto
tributario. Parte generale, Padova, 1994, 139; contra, C. BAFILE, Il nuovo processo
tributario, Padova, 1994, 22 ss.; M. MICCINESI, Oggetto della giurisdizione tributaria, in T. Baglione-S. Meschini-M. MICCINESI, Il nuovo processo tributario, Milano, 2004, 23; B. SANTAMARIA, Lineamenti di diritto tributario. Parte generale, Milano, 1996, 357 ss.; P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1994, 420; per una soluzione per così dire "intermedia", secondo la quale solo alcuni tributi regionali erano da considerare ricompresi nella giurisdizione delle Commissioni, v. circolare n. 98/E del 23 aprile 1996, in il fisco, n. 18, 1996, 4526 ss.
106 Con l'art. 12, comma 2, della l. 28 dicembre 2001, n. 448.
107 Più precisamente, nel comma 2 dell'art. 2 del d.lgs. cit., dove già si diceva che
“appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli
possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale”, si precisa ora anche
che “appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza
del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previste dall'art. 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonché le controversie attinenti l'imposta o il canone comunale della pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni”.
giurisdizione alle entrate appena enunciate, peraltro già all’epoca di dubbia natura tributaria.
In proposito si è segnalato come, l’individuazione specifica di alcune prestazioni (canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche, canone per lo scarico o la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni), le cui controversie vengono fatte confluire nella giurisdizione delle Commissioni, abbia posto l’interprete di fronte ad una alternativa108: da un lato, d’intendere l’elenco di tali prestazioni alla stregua di una specificazione della generale categoria dei tributi di cui al comma 1 (nella qual prospettiva tale puntuale elencazione avrebbe risposto soltanto alla volontà legislativa di fare chiarezza in ordine alla natura tributaria delle prestazioni testualmente enucleate); dall’altro lato, in senso antitetico, di leggere la novella in parola nei termini di una deliberata volontà del legislatore di far confluire nella giurisdizione delle Commissioni anche le materie espressamente e specificamente menzionate, a prescindere dalla natura tributaria delle stesse, con evidenti risvolti d’illegittimità costituzionale di una tale scelta in rapporto all’art. 102 della Costituzione e all’ormai consolidato orientamento del Giudice delle leggi volto a leggere in tale norma un insuperabile divieto di espansione della predetta giurisdizione oltre i confini della materia tributaria109. Inoltre, si è sostenuto che si sarebbe così realizzata una forzatura e contraddittorietà, in quanto la qualificazione di una prestazione imposta quale tributo dovrebbe essere opera del legislatore sostanziale e non di quello
108 Sul punto si veda: P. RUSSO, L'eccessiva e riprovevole dilatazione della
giurisdizione tributaria, in Rass. Trib., n. 2, 2006, 590; NUCERA, Nuova giurisdizione
tributaria e art. 102 della Costituzione: ampliamento della giurisdizione o istituzione di un giudice speciale?, in Rass. trib., n. 5, 2006, 1591 ss.
109 Cfr. P. RUSSO, L’ampliamento della giurisdizione tributaria e del novero degli
atti impugnabili: riflessi sugli organi e sull’oggetto del processo, in Rass. Trib., n. 6, 2009,
1551. Critici fin da subito in merito alle novelle in parola, DE MITA, Ampliamento che non
giova, in Il Sole 24 Ore del 1° novembre 2005; TESAURO, Con i nuovi compiti non sarà facile
processuale110; questi, inoltre, già avrebbe nel comma 1 fatto riferimento ad una nozione sostanziale di tributo, mentre nel comma 2 sembrerebbe voler “qualificare esso stesso come tributo alcune entrate, rispetto alle quali nulla è
variato nella disciplina sostanziale”.
Si è osservato, in termini più radicali, che “la "tributarietà" implica
necessariamente l'attribuzione alla giurisdizione tributaria”, ma ciò non
implica l'inverso, “in virtù della nuova configurazione dell'art. 2 del d.lgs. n.
546/1992, che riconoscerebbe alle Commissioni, in maniera analoga a quanto avviene per il giudice amministrativo: a) una competenza generale per tutti i tributi (comma 1), nonché b) una competenza speciale ed esclusiva (comma 2), aggiuntiva alla prima, per specifiche entrate nominativamente indicate dalla legge, anche a prescindere dalla loro natura tributaria”111. Tali osservazioni sono state autorevolmente criticate112, in quanto non sarebbe vero che l’art. 2, comma 1, quando stabilisce l’appartenenza alla giurisdizione tributaria di "tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e
specie", ora anche "comunque denominati", si riferisce solo ed esclusivamente
ad una nozione "sostanziale" di "tributi" e di "controversia tributaria", e non è affatto vero che, rispetto ad una nozione suppostamente sostanziale di "tributo" e di "controversia tributaria", genericamente localizzabile nel comma 1, il comma 2 dell'art. 2 contempli necessariamente una varietà di "controversie tributarie" per "tributi" sostanzialmente non tali, ma tali qualificabili ai soli fini processuali. In realtà, la nozione di "tributo", ai fini dell’appartenenza della relativa controversia alla giurisdizione tributaria, è una nozione unitaria che deve essere complessivamente ricavata da ogni dato, sostanziale e processuale, fornito dall'ordinamento, senza distinzioni, né contrapposizioni di sorta. Ovviamente, in tale valutazione complessiva non può non tenersi conto dell’indicazione, espressamente fatta dal legislatore
110 M. BASILAVECCHIA, Modifiche al processo tributario, in Corr. Trib., n. 2, 2006,
105 ss.
111 M. LOVISETTI, L'estensione della giurisdizione tributaria alle entrate locali, cit.,
189 ss.
112 C. GLENDI, Aspetti applicativi delle modifiche apportate al processo tributario, in
stesso, che assegna specificamente alla giurisdizione tributaria le controversie concernenti determinate prestazioni imposte, per le quali già allora sussistevano dubbi sulla loro qualificazione come "tributi" e sulla riconduzione delle relative controversie nell'ambito della “giurisdizione tributaria”. La voluntas legislativa in tal modo inequivocamente espressa imporrebbe di considerare queste prestazioni come tributi e di far rientrare le relative controversie nella giurisdizione tributaria, tout court, senza prefigurare nessuna biforcazione tra una "giurisdizione tributaria generale" e una sorta di "giurisdizione tributaria esclusiva", riservata alle sole controversie non tributarie comunque assegnate ai giudici tributari113.
Tanto esposto in relazione alle modifiche legislative realizzate e alle posizioni dottrinarie correlate114, e volendo ora svolgere qualche considerazione sul punto, si rileva quanto segue.
Non possono sottacersi delle perplessità sul metodo utilizzato dal legislatore nell’ “incidere” sull’art. 2 del d.lgs. 546/1992. Si condivide, infatti, in proposito la tesi secondo la quale non è corretta la via dell’individuazione indiretta della natura giuridica sostanziale di prestazioni patrimoniali come quelle locali attraverso una norma processuale115, senza che peraltro siano
113 Cfr., C. GLENDI, Aspetti applicativi delle modifiche apportate al processo
tributario, cit., 419.
114 RUSSO, L'individuazione del giudice fornito di giurisdizione in materia di
controversie concernenti la Tia, in Riv. dir. trib., 2006, 355; PERRONE, op. cit., 713, ritiene che l'ampliamento della giurisdizione alimenta dubbi di costituzionalità per l'estensione a prelievi non aventi natura tributaria. NUCERA, Nuova giurisdizione tributaria e art. 102 della
Costituzione: ampliamento della giurisdizione on istituzione di un giudice speciale?, in Rass Trib., n. 5, 2006 1696; LOVISETTI, op. cit., 190, il quale ricorda inoltre che per alcune delle entrate menzionate dall'art. 3-bis del D.L. n. 203/2005 (COSAP e canone per fognatura e depurazione) è stata attribuita dalla giurisprudenza natura patrimoniale e che, se avessero avuto natura tributaria, non sarebbe stata necessaria un’esplicita attribuzione alle Commissioni tributarie. Cfr. in tal senso anche LOVISOLO, op. cit., 1062. Diversamente GLENDI, L'Agenzia delle Entrate illustra le nuove norme sulla giustizia tributaria, in Corr.
trib., 2006, 1227 è dell’opinione che appare tutt'altro che insignificante la precisazione
legislativa resa attraverso il D.L. n. 203/2005 che, pur essendo contenuta in una disposizione processuale, incide sulla qualificazione sostanziale come tributo ed evita contrasti con l'art. 102 della Costituzione.
115 Sul punto, F. AMATUCCI, Le prestazioni patrimoniali locali ed ampliamento della
giurisdizione tributaria, cit., 365 ss.; BASILAVECCHIA, Modifiche al processo tributario, cit., 106, considera che la sede della qualificazione normativa sarebbe stata più correttamente la disciplina sostanziale relativa a ciascuna delle entrate menzionate e non quella processuale. Per i canoni di depurazione acque reflue la situazione è diversa in quanto la natura tributaria,
stati nemmeno esposti gli elementi in base ai quali è avvenuto tale riconoscimento.
La regolamentazione ai fini processuali, infatti, non avrebbe dovuto esimere il legislatore dall'individuazione precisa delle ragioni che hanno portato ad includere nella giurisdizione tributaria le controversie riguardanti certe entrate pubbliche come canoni e tariffe locali116. Ciò avrebbe contribuito non poco alla coerenza del sistema, ma soprattutto avrebbe offerto dei criteri guida per l’orientamento degli operatori pratici.
Per considerazioni conclusive sul punto più compiute e consapevoli si rinvia al prosieguo del lavoro, rivelandosi di fondamentale importanza procedere prima all’analisi delle principali sentenze della Corte costituzionale che hanno “inciso” non poco sul tema.
inizialmente riconosciuta dall’art. 17-ter della L. 10 maggio 1976, n. 319, è venuta meno con l'entrata in vigore dell'art. 31, comma 28, della L. 23 dicembre 1998, n. 448, ad opera del D.Lgs. n. 258 del 2000, il 3 ottobre 2000.
116 F. AMATUCCI, Le prestazioni patrimoniali locali ed ampliamento della