1 L’ ASSERITA “ ESCLUSIVITÀ ” DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA TRA PRECISAZIONI TERMINOLOGICHE E QUESTION
1.1. S EGUE L’ ESTENSIONE “ VERTICALE ” DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA E I RAPPORTI CON L ’ AUTORITÀ
GIUDIZIARIA ORDINARIA
Va rilevato come la giurisdizione tributaria si estende sia in senso orizzontale (ricoprendo, cioè tutte le entrate aventi natura tributaria), sia in verticale, alle sovrimposte, alle addizionali, alle sanzioni, agli interessi133 e ad ogni altro accessorio.
Con riguardo al profilo dell’“estensione verticale”, si evidenzia come la giurisprudenza134, abbia ritenuto che rientra nella giurisdizione tributaria anche la cognizione della lite relativa alla rivalutazione monetaria della somma versata a titolo d’imposta per le quali il contribuente ottenga pronuncia di rimborso.
In relazione alle sanzioni, poi, l’art. 2 d.lgs. 546/1992, nella sua formulazione originaria135, circoscriveva la giurisdizione tributaria alle sanzioni tributarie non penali136. Il testo riformato, invece, comprende, le
133 Corte di Cass., SS. UU., 13 febbraio 1997, n. 1322.
134 Corte di Cass., SS. UU., 31 ottobre 2007, n. 16871; SS. UU., 21 dicembre 1996,
n. 11483; SS. UU., 10 ottobre 1994, n. 8277; SS. UU., 6 febbraio 1998, n. 1278; SS. UU., 13 febbraio 1997, n. 1322; SS. UU., 9 giugno 1997, n. 5138; SS. UU., 24 ottobre 18997, n. 10456.
135 Prima, cioè, dell’intervento della legge n. 448/2001, l’art. 2, co. 2, del d.lgs.
546/1992 prevedeva: “Sono inoltre soggette alla giurisdizione tributaria le controversie
concernenti le sovraimposte e le imposte addizionali nonché le sanzioni amministrative, gli interessi ed altri accessori nelle materie di cui al comma 1”.
136 Sul delicato tema, in generale, delle sanzioni in materia tributaria, si veda:
SAMMARTINO S. e COPPA D., Sanzioni tributarie, in Encicl. dir., Giuffré, Milano, 1989, vol. XLI, 415; SAMMARTINO S. e COPPA D., Proposta di legge in tema di principi sulle sanzioni
non penali in materia tributaria, testo elaborato nell’ambito del progetto Fisco ordinato,
sanzioni “comunque irrogate da uffici finanziari”137. In giurisprudenza inizialmente si era ritenuto che tale disposizione attribuisse alla giurisdizione tributaria anche le controversie concernenti le sanzioni irrogate per le violazioni di norme non tributarie. Tale interpretazione dell’art. 2, però, è stata dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale138. In tale occasione si è sancito il principio in base al quale la giurisdizione delle Commissioni non comprende qualsiasi sanzione irrogata da un ufficio finanziario, ma solo le sanzioni per violazione di norme tributarie139.
Passiamo ora ad analizzare, seppure sinteticamente, i confini della giurisdizione tributaria con quella ordinaria (e, nel paragrafo successivo, con quella amministrativa).
Nei confronti della giurisdizione dell’Autorità giudiziaria ordinaria un primo limite è costituito dalle questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone (diversa dalla capacità di stare in giudizio), sulle quali è precluso al giudice tributario ogni accertamento anche incidentale (ex art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 546/1992).
Inoltre, la giurisdizione delle Commissioni tributarie, come si ricava sempre dalla lettera dell’art. 2, rimane esclusa con riferimento alle controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di intimazione cui all’art. 50 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602140.
Il legislatore, dunque, ha previsto che, per quanto la controversia possa vertere in materia di tributi, nella fase della riscossione la tutela è destinata a dividersi, così che sono devolute al giudice tributario le controversie riguardanti il titolo della riscossione, ossia il diritto dell’Amministrazione a
137 In proposito, la circ. dell’Agenzia delle Entrate 21 marzo 2002, n. 25 ha affermato
che le sanzioni impugnabili innanzi alle Commissioni devono “risultare connesse con
violazioni di disposizioni riconducibili all’ordinamento giuridico-tributario e attinenti alla gestione dei tributi”.
138 Corte Cost., 14 maggio 2008, n. 130, in banca dati Big, Ipsoa.
139 Su questi argomenti si veda: TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino,
2009, 34.
140 Per approfondimenti sul tema si veda: RANDAZZO F., Confini della giurisdizione
tributaria sul versante della riscossione e dell'esecuzione forzata, in Corr. Trib., 45, 2007,
riscuotere il tributo, mentre sono rimesse al giudice ordinario, nella forma delle opposizioni regolate dagli artt. 615, 617 e 619 c.p.c., le controversie riguardanti gli atti propriamente esecutivi (es.: pignoramento; conversione del pignoramento; fissazione della vendita; distribuzione; ecc.). Dunque, l’inizio dell’esecuzione forzata, segnato dalla notificazione della cartella di pagamento o dell’avviso di mora, segna il confine tra la giurisdizione tributaria e quella ordinaria.
Si sottolinea come l’art. 57 del D.P.R. n. 602/1973, con riferimento all’esecuzione forzata tributaria consente la proposizione innanzi appunto al giudice ordinario dell’opposizione all’esecuzione ai sensi dell’art. 615 c.p.c., ma soltanto per le questioni “concernenti la pignorabilità dei beni”; e dell’opposizione agli atti esecutivi ai sensi dell’art. 617 c.p.c., ma, tuttavia, sempreché la controversia non sia relativa “alla regolarità formale e alla
notificazione del titolo esecutivo”. Questa norma, nel limitare in tal modo il
raggio di tutela delle opposizioni ex artt. 615 e 617 c.p.c., si pone in stretta correlazione con il dettato dell'art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992, il quale fa salva, come si è visto, la giurisdizione del giudice tributario sino alla notifica della cartella di pagamento o dell’avviso di mora.
Dato che, in ambito tributario, è la stessa l’Amministrazione finanziaria che provvede alla formazione del titolo per la riscossione, la tutela delle posizioni del soggetto passivo legate al “titolo” per la riscossione e che, in base a quanto previsto dall’art. 615 c.p.c., attengono “al diritto della parte
istante a procedere all'esecuzione forzata”, è riservata alla giurisdizione delle
Commissioni tributarie141.
È perciò evidente che tutte le controversie che nell’ordinaria applicazione dell’art. 615 c.p.c. sono riferite ai vizi propri del titolo esecutivo sono assorbite dalla giurisdizione del giudice tributario. Tanto è vero che l’unica opposizione all’esecuzione che in materia di riscossione tributaria resta affidata al giudice ordinario è quella riguardante la “pignorabilità dei
141 RANDAZZO F., Confini della giurisdizione tributaria sul versante della riscossione
beni” (art. 57 del D.P.R. n. 602/1973), che pure per la dottrina processualcivilistica “non attinge alle condizioni di esistenza dell'azione
satisfattiva propriamente detta, sibbene alle condizioni
dell'espropriazione”142, e “costituisce l'estremo limite della contestazione del
se, ai confini, non sempre facilmente individuabili, della contestazione del come”143.
E’ stato opportunamente sottolineato come la linea di confine tra la giurisdizione tributaria e quella ordinaria, non debba essere individuata applicando solo il rigido criterio della collocazione temporale degli atti di cui si invoca la tutela, ma piuttosto in base alla seguente ratio: con l’espropriazione si realizza la riscossione di un credito tributario che (salvo le ipotesi di riscossione provvisoria) a monte si è definito in tutti i suoi contorni, sicché manca la ragione stessa per perpetuare la competenza giurisdizionale delle Commissioni. Ciò permette di cogliere come il discrimine tra le due giurisdizioni in parola sia di natura “funzionale”, più che “temporale”. Di conseguenza, la cognizione delle controversie sul titolo è affidata al giudice tributario anche se è già iniziata l’espropriazione e le controversie sull’esecuzione sono affidate al giudice ordinario144. Tale criterio è molto vicino all’orientamento delle SS.UU. della Cassazione che riconosce la competenza dell’Ago sulle liti attinenti la fase satisfattiva del credito del contribuente, quando l’Amministrazione finanziaria abbia già disposto il rimborso o riconosciuto il diritto al medesimo. Infatti, in entrambi i casi il
142 ANDRIOLI, Commento al codice di procedura civile, Napoli, 1957, III, 336. 143 MANDRIOLI, Opposizione all'esecuzione e agli atti esecutivi, in Enc. dir., XXX,
Milano, 1980, 437.
144 Così RANDAZZO F., Confini della giurisdizione tributaria sul versante della
riscossione e dell'esecuzione forzata, cit., 3651, il quale precisa: “In primo luogo, per la evidente simmetria, riguardo agli atti esecutivi che richiedono l'intervento giudiziale, tra l'espropriazione forzata tributaria e quella disciplinata dal codice di rito. Secondariamente, perché con l'esecuzione forzata tributaria si è ormai messo capo alla riscossione di un credito tributario che, a monte, si è ormai definito in tutti i suoi contorni, sicché manca la ragione (l'esistenza di una «controversia tributaria») posta a base della devoluzione della competenza giurisdizionale alle Commissioni tributarie”. In tal senso già, RANDAZZO, Le
problematiche di giurisdizione nei casi di riscossione tributaria non preceduta da avviso di mora, in Riv. dir. trib, 2003, II, 916.
credito per il quale si procede resta “separato” dal rapporto tributario e non viene quindi in discussione la legittimità dell’esercizio del potere impositivo.
Inoltre, tale criterio consente di postulare145 la permanenza della giurisdizione speciale anche successivamente alla notificazione della cartella, quando sopraggiungano eventi che incidano negativamente sul diritto di procedere all’esecuzione forzata146 e di ipotizzare, quindi, tale permanenza anche con specifico riferimento a tutta l’area delle controversie avverso gli atti propri del Concessionario, che siano espressione di attività tipicamente amministrativa. Seguendo questa linea interpretativa autorevolmente sostenuta147 e, cioè, escludendo che dopo la notificazione della cartella di pagamento sia chiuso ogni spazio per la devoluzione della controversia al giudice tributario per gli atti emessi a valle, possono agevolmente risolversi delicati problemi di tutela nei confronti di atti propri della fase della riscossione, ma ancora estranei all’attività espropriativa propriamente detta, altrimenti non giustiziabili. Una conferma della condivisibilità dell’orientamento esposto è venuta di recente dal legislatore148 laddove, ha aggiunto all’elenco degli atti impugnabili avanti la Commissione tributaria di cui all'art. 19, le lettere e-bis ed e-ter, con le quali si è estesa l'impugnabilità agli atti d'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 e di fermo dei beni mobili registrati cui al successivo art. 86.
145 RANDAZZO F., Confini della giurisdizione tributaria sul versante della
riscossione e dell'esecuzione forzata, cit., 3651,
146 Sul punto, amplius, GLENDI, Abolizione dell'avviso di mora: si torna al solve et
repete, in Corr. trib., 1999, 2833, il quale evidenzia i problemi che sorgono nel caso di
prosecuzione dell’esecuzione a fronte del debito tributario soddisfatto successivamente all'iscrizione a ruolo; tale situazione rimarrebbe altrimenti senza tutela, dovendosi escludere quella del giudice tributario, per essere scaduti i termini per l'impugnazione del ruolo, e quella del giudice ordinario, perché trattandosi di questione che attiene al diritto dell'amministrazione finanziaria di procedere alla riscossione, si incorre pacificamente nel limite posto dall'art. 57 del D.P.R. n. 602/1973 all'utilizzabilità dell'opposizione ai sensi dell'art. 615 c.p.c.
147 RANDAZZO F., Confini della giurisdizione tributaria sul versante della
riscossione e dell'esecuzione forzata, cit., 3651
148 Comma 26-quinquies dell'art. 35 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla
Più in generale e nel solco tracciato da autorevole dottrina149, deve riconoscersi che, privilegiando la tesi che assegna alle Commissioni una giurisdizione di tipo residuale ed esclusivo nella fase di riscossione dei tributi, si aprono, almeno potenzialmente, nuovi ed importanti spazi di tutela non soltanto avverso gli atti esecutivi del Concessionario, ma anche avverso gli atti non esattivi degli Uffici che siano espressione di discrezionalità amministrativa150. Tale tesi, però, si “scontra” con la difficoltà di rinvenire nell’elenco degli atti impugnabili, normativamente predeterminati, quello utilizzabile per attivare la predetta tutela residuale ed esclusiva delle Commissioni nella fase di riscossione151.
L’importante area di cui si discute, successiva alla notificazione della cartella di pagamento e tuttavia ancora estranea all’esecuzione forzata in senso stretto, è, per esempio, l’area delle misure cautelari (come la richiesta di fermo amministrativo dell'autoveicolo; o l'iscrizione di ipoteca, ecc.), dato che
149 LA ROSA, La tutela del contribuente nella fase di riscossione, in Rass. trib., 2001,
1190, nel quadro della tesi prevalente che afferma la natura amministrativa della fase espropriativa dell'esecuzione forzata tributaria. Per lo sviluppo di questa impostazione, si veda GUIDARA, Inviti al pagamento "bonario" e tutela giurisdizionale del contribuente, in
Riv. Dir. Trib., 2006, I, 785, che ipotizza che la riserva di competenza dell'Ago sia limitata
alle sole opposizioni agli atti esecutivi del giudice dell'esecuzione
150 LA ROSA, cit., in materia di diniego o revoca di sospensioni, dilazioni e
rateizzazioni di imposte iscritte a ruolo; si veda anche, BASILAVECCHIA, La giurisdizione
sulla sospensione della cartella di pagamento, in Dir. prat. trib., 2006, II, 1040.
151 Per approfondimenti sul punto, si rinvia a RANDAZZO F., Confini della
giurisdizione tributaria sul versante della riscossione e dell'esecuzione forzata, cit., 3651.
Parte della dottrina (LA ROSA, La tutela del contribuente nella fase di riscossione, cit., 1191; GUIDARA, Invito al pagamento "bonario" e tutela giurisdizionale del contribuente, cit., 785) ha individuato, poi, ulteriori possibili ampliamenti della giurisdizione tributaria sostenendo che in relazione all'esecuzione forzata tributaria, dovrebbe operarsi la distinzione tra atti del concessionario della riscossione ed atti del giudice dell'esecuzione forzata. L'opposizione avanti al giudice ordinario riguarderebbe solo i secondi; gli altri atti, invece, dovrebbero ritenersi assorbiti nella giurisdizione del giudice tributario. Questo per la maggiore idoneità della giurisdizione tributaria a fornire tutela satisfattiva in un settore in cui è apparsa sempre problematica la distinzione tra situazioni di diritto soggettivo e di interesse legittimo e per la natura ormai generale della giurisdizione in questione dopo la riforma del 2001: in tal senso, GLENDI, Natura giuridica dell'esecuzione forzata, in Dir. prat. trib., 1992, 2243; per una differente impostazione: RUSSO, Diritto e processo nella teoria dell'obbligazione tributaria, Milano, 1969, 462 ss., secondo il quale l’esecuzione forzata tributaria ha natura giurisdizionale perché anche in essa valgono i principi della responsabilità patrimoniale generica del debitore -art. 2740 c.c.- e del concorso tra i creditori -art. 2741 c.c.- e solo il giudice può assicurarne il rispetto.
tali atti hanno un rapporto soltanto indiretto e strumentale con l'esecuzione forzata152.
Inoltre, come già si è accennato, la giurisdizione delle Commissioni tributarie va esclusa (in favore di quella del giudice ordinario) tutte le volte in cui l’Amministrazione finanziaria abbia riconosciuto il diritto al rimborso e la quantificazione della somma dovuta, sì che non residuino questioni circa l’esistenza dell'obbligazione tributaria, il quantum del rimborso o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato153.
Rientrano, poi, nella giurisdizione tributaria anche le azioni volte alla contestazione della qualità di condebitore solidale, da parte di un soggetto diverso da quello iscritto a ruolo154.
In conclusione, ciò che preme porsi in evidenza è che, la maggiore apertura degli spazi di cognizione delle Commissioni tributarie, peraltro condivisibile, acuisce i problemi sul versante dell’individuazione della “via” per accedere al processo tributario, data l’elencazione “tendenzialmente tassativa” degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992155.
In proposito si ritiene che, senza pretesa di esaudire in tale sede la delicata questione, un segnale importante possa ricavarsi da quella giurisprudenza che auspica una lettura più flessibile ed aperta dell’art. 19156.
152 Su questo profilo, cfr. GLENDI, Dubbi di incostituzionalità sui mezzi di tutela
nelle liti sui fermi amministrativi, in Corr. Trib. n. 30, 2006, 2369; LA ROSA, La tutela del
contribuente nella fase di riscossione dei tributi, in Rass. trib., 2001, 1190; BASILAVECCHIA, La giurisdizione sulla sospensione della cartella di pagamento, in Dir. prat. trib., 2006, II,
1040, nota 7.
153 Corte di Cass., 22 luglio 2002, n. 10725, in il fisco, n. 35, fasc. n. 1, 2002, 5644;
in merito all’affermazione della giurisdizione del giudice ordinario nei casi in cui l'Amministrazione finanziaria abbia già emesso vaglia cambiari per il rimborso di tributi, si veda: Corte di Cass., n. 146/2002; n. 11403/2001; n. 8/2001, tutte in banca dati Big, Ipsoa.
154 RUSSO, Manuale di diritto tributario, Il processo tributario, Milano, 2005, 27; ma
si veda Cass., SS.UU., 6 novembre 2002, n. 15563, in Banca Dati BIG, IPSOA, con nota di RANDAZZO, Le problematiche di giurisdizione nei casi di riscossione tributaria non
preceduta da avviso di mora, cit., 916.
155 Per approfondimenti anche con riguardo a tale considerazione, si rinvia a:
RANDAZZO F., Confini della giurisdizione tributaria sul versante della riscossione e
dell'esecuzione forzata, cit., 3651
156 In proposito, ex multis, Cass. 10 agosto 2005, n. 16776, in GT - Riv. giur. trib. n.
11, 2005, 1003, con commento di F. CERIONI, Procedimenti di autotutela, dovere di riesame e
tutela giurisdizionale in ambito tributario. Tale sentenza afferma che “la riforma del 2001 ha necessariamente comportato una modifica dell'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992; l'aver