LE APPLICAZIONI E LA PRASSI DEL REVENUE OFFICE IN ORDINE AL PRINCIPIO DELL’AFFIDAMENTO
2.5 Gli advances ruling ed il controllo effettuato attraverso il judicial review potere discrezionale della pubblica amministrazione finanziaria all’emissione d
regolamenti e contrasto con il legittimo affidamento
Gli advance rulings vengono emanati attraverso la pubblicazione degli Extra Statutory
Concessions.
Nella sostanza il loro compito è quello di riconoscere alcune agevolazioni fiscali, le quali pur essendo conformi alle finalità della legge, spesso per una qualsiasi ragione a carattere interpretativo, non sono concesse.
Di tali ESC viene pubblicato da parte della HMCR un elenco aggiornato annualmente e viene data comunicazione rispettivamente al Controller e al “Revisore generale”, funzionari della ragioneria dello Stato, con il compito di verificare le entrate e le spese di danaro pubblico, presentando poi attraverso il ministro delle finanze, il rapporto al parlamento, previa verifica al Pubblic Account Commitee.
Vi è da sottolineare come tali “advance rulings”, come affermato da parte della dottrina111, vengono considerate fonti del diritto extra-legislative112.
L’anomalia del sistema del diritto tributario inglese è dato proprio dalla modalità con la quale gli ESP interpretano le norme tributarie.
110
R. v Secretary of State for Home Department ex p Brind [1991] AC 696, http://www.lawteacher.net/human- rights/lecture-notes/human-rights-lecture.php;
111
Tiley J. In Revenue Law 4 edizione Oxford 1999; G Loutzenhiser and John Tiley, Advanced Topics in Revenue
Law Oxford 2013;
112
Rispetto alla Civil law continentale ove sussiste un sistema di norme delegate, nel diritto inglese the advance
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Lo scopo degli ESC secondo lo spirito del legislatore inglese, era quello di risolvere casi particolarmente complessi, per i quali risultasse obiettivamente complessa la previsione legislativa, senza affidarsi ad un giudice.
La questione riveste la massima importanza in quanto, l’attribuzione di un potere discrezionale in capo agli uffici finanziari può condurre ad interpretazioni eccessive sia in un senso che nell’altro, oltre all’ovvia considerazione che gli uffici finanziari possono emendare dei testi legislativi incorrendo nella violazione ultra vires della norma.
Dal punto di vista operativo, gli ESC vengono riesaminati due volte l’anno e vengono pubblicati nell’Inland Revenue Pamplet IR 31 e sono raggruppati sotto una rubrica generale che delimita le concessions.
In tale pubblicazione, l’amministrazione finanziaria premette nella sue pagine iniziali che le “concessions” presentate di seguito sono di applicazione generale, ma occorre comunque tenere presente che in casi particolari, possono essere richieste specifiche condizioni per l’applicazione delle concessions ed in ogni caso la “concessions” non può essere accordata ove s’intenda impiegarla a fini elusivi.
Orbene, benché il compito dei “Commissioners” sia quello di riscuotere le imposte, le
concessions sono state ritenute espressione del concetto di buona amministrazione e di
corretta gestione dei tributi113, allo stesso tempo però è stato posto il problema di come fosse possibile superare l’eccesso di discrezionalità della pubblica amministrazione e di come il contribuente potesse essere tutelato avverso “interpretazioni discrezionali” attraverso il controllo giudiziario del Judicial Review.
Il Judicial Review è il controllo giurisdizionale esercitato dalla Queen Bench Division dell’High Court sulle decisioni delle inferior Courts, degli special tribunals e sugli atti
della pubblica amministrazione, in tale caso si parla di Judicial Review of
Administrative action – se non vi siano altri rimedi esperibili.
Tale controllo avviene mediante i prerogative orders e gli equitable remedies: al primo gruppo appartengono gli orders of mandamus i quali sono intesi come rimedi rivolti ai contribuenti per imporre un determinato facere, in esecuzione di un dovere pubblico, al secondo gruppo appartengono gli orders of prohibition rivolti ad impedire un comportamento o un atto che appaia ultra vires, oppure contrastante con la natural
justice, al terzo gruppo gli orders of certiorari, rivolti ad annullare un determinato atto o
la decisione impugnata.
113
Il concetto di buona amministrazione della cosa pubblica come caratteristica di buona gestione è stato per la prima volta affrontato dalle Corti Inglesi in R vs Irc ex parte Fulford Dobson e nel Vestey case 1980 in STC 10;
In tale caso è stato esaminato anche il concetto di corretta gestione del tributo da parte dell’Amministrazione, proprio come principi di buona amministrazione da parte dello stato centrale.
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Nel secondo gruppo vanno ricomprese le declarations che costituiscono delle sentenze dichiarative e l’injunction ordini giudiziari intesi per imporre l’obbligo di fare o di non fare.
Le differenze tra il primo ed il secondo gruppo di rimedi si sostanzia nella diversità dei presupposti per la loro emanazione: ad esempio l’order of certiorari, rispetto alla
declaration, necessita che l’atto impugnato sia judicial o quasi-judicial - sia giudiziale
o comunque emesso da un organo che, avendo l’autorità di adottare decisioni idonee ad incidere sui diritti dei cittadini è tenuto ad applicare le regole di un procedimento giudiziale.
Accanto agli ESC assumono rilevanza anche gli Statement of Practice, ove il Revenue descrive come in linea di massima, intende interpretare ed applicare disposizioni legislative, descrivendo le modalità applicative ed interpretative delle norme114.
Tali modalità descrivono la linea interpretativa dell’Ufficio finanziario ed è accessibile a qualunque contribuente intenda cono scere il pensiero dell’Amministrazione Finanziaria, anche se quest’ultima, in virtù del proprio potere discrezionale, potrebbe non tenerne dovutamente conto.
Anche per l’I.V.A. valgono le medesime considerazioni, è bene tenere in considerazione come anche l’Ufficio I.V.A. inglese - Customs and Excise -, ha un comportamento simile a quanto accade al Revenue Office.
Anche in questo caso il Custom pubblica una lista di Esc115 il cui scopo è quello di chiarire le linea guida ed interpretative, provvedendo all'adozione di advance
rulings.
Ciò può condurre a una decisione suscettibile di essere impugnata essendo previsto dalla norma Section 83 e 84 109 VAT A 2009, la quale può essere utilizzata dal
114
Normalmente gli Statement of P ractice hanno una struttura meno formale degli ESC, essendo questi introdotti i l 18 luglio 1978 dal Prese Release a cui è seguita una riformulazione dei metodi di di- vulgazione delle informazioni sulla prassi amministrativa, al fine di rendere tali informazioni accessibili al pubblico secondo criteri univoci e di maggior semplicità.
Gli SP si caratterizzano perché non hanno efficacia vincolante e perchè non interferiscono con il diritto del contribuente di proporre ricorso su questioni concernenti il suo debito tributario ».
Accanto a questi due modelli di prassi tributaria seguita dall’Inland Revenue Office è opportuno segnalare anche la
I n l a n d R e v e n u e I n t e r p r e t a t i o n s , e l e Inland Revenue Decisione.
Per quanto riguarda la prima le i n t e r p r e t a z i o n i d e l l ' I nland Revenue pu bb l i cat e s u l l ' I n l an d
R even u e T a x B u l l et i n , n el l a cu i p r efa zi o n e vi en e e sp l i ci t at o ch e s u o il contenuto offre una
prospettiva interna sulle modalità interpretative dei funzionari delle imposte in merito a determinati argomenti, in ogni modo il Bulletin non sostituisce gli Statements of Practice, per quanto riguarda invece le decisioni
dell'Inland Revenue è precisato che tali decisioni costituiscono analisi di brevi casi law, i quali
intendono offrire l’opinione degli Uffici finanziari . Tyley ibidem
115
Per un caso in cui si è affermato che, nella misura in cui l’ESC no abbia valore legale, il VAT Tribunal non ha giurisdizione per interpretarne il testo, cfr Cando 70 vs C&E (1978) VATTR 211.
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contribuente anche come eccezione processuale per bloccare l’azione dell’Amministrazione, attraverso “l’estoppel”, con il quale si indica quella regola processuale in virtù della quale un soggetto non può rinnegare la validità di una dichiarazione precedentemente fatta, ovvero l'esistenza di fatti ai quali ha indotto un terzo a credere.
Su tale punto la dottrina dell’affidamento ha stabilito delle precise regole per la pubblica amministrazione, la quale è tenuta a conformarsi alle regole della dottrina degli ultra vires.
Tanto che il contribuente qualora ravvisi la commissione di un errore da parte dell’Ufficio Iva su una determinata interpretazione, può richiedere l’adozione di un nuovo ruling, contenente l’applicazione di quella normativa che ha indotto il contribuente in errore e ciò anche secondo la previsione normativa prevista dal HC vol. 61 e vol.426 resa della dichiarazione del Parlamento effettuato il 21 luglio 1978 116, in cui deve sussistere la massima trasparenza nei rapporti tra contribuente e uffici finanziari. Le conseguenze di tale assunto comportano certamente la necessità di effettuare un controllo sull’interpretazione degli uffici finanziari che non è affidata direttamente alla giurisprudenza delle Corti ordinarie, ma attraverso il judicial
review che costituisce un mezzo processuale attraverso il quale si controlla la
legittimità dell'azione amministrativa da parte degli Uffici Finanziari , attraverso l’annullamento dell’atto amministrativo .
La decisione o l'omissione dell'Am minist razione divengono ineffi caci se il ricorso ha esito posit i vo.
Come disse Lord Brightman nel caso Chief Constable of North Wales Polite
v Evans117 il judicial review: « non è un ricorso contro una decisione, ma un
ricorso contro il modo in cui si è giunti alla decisione ». Il judicial review perciò «dal punto di vi sta » teori co non riguarda il merito della decisione
116
HC vol. 61 vol. 426 “Qualora venga accertato che un ufficio del Customs and Excise, pur compiutamente informato dei fatti in questione, abbia fornito per iscritto un chiaro ed inequivoco ruling in materia di VAT, ovvero è appurato che, pur conoscendo i fatti, ha male istruito il contribuente a suo danno, i Commissioners of Customs and
Excise potranno solamente compiere un accertamento fondato sull’erroneo ruling, dalla data in cui l’errore è stato
portato all’attenzione del contribuente interessato.
117
Chief Constable of the North Wales Police v Evans [1982] HL, where sono stati indicate i main topics [Justice -
rules of natural justice - must be allowed to present his case]D the Chief Constable dismissed C a probationer
constable because he had heard largely unfounded rumours about his private life, but D believed them. The rumours included a former "hippy" lifestyle, the keeping of 4 dogs and financial difficulties. Held: The Chief Constable’s decision to force the resignation of the respondent was vitiated by his erroneous assumption that he had an absolute discretion and by his total failure to observe the rules of natural justice in not giving the respondent the opportunity to refute the allegations on which the chief constable relied. C won Judicial review is not an appeal from a decision but a review of the manner in which the decision was made, and therefore the court is not entitled on an application for judicial review to consider whether the decision itself was fair and reasonable.
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ma concerne piuttosto il modo in cui è stata raggiunta, la legittimazione ad adott arl a e, più in general e, l a corret t ezz a del l a procedura s egui t a.
Il judicial review è una forma di giurisdizione di controllo ove l e questioni poste alla Corte sono sulla sua legittimità o illegittimità delle decisioni prese in merito all’applicazione di una determinata norma.
I presupposti per richiedere il judicial review sono la legittimazione processuale e l’interesse.
Il judicial review, pur nascendo come procedimento amministrativo, finisce poi
per interessare l’applicazione o meno dei tributi, come statuito nel caso National
Federation of the Self Employed118 in cui viene fatto con riferimento ad una
errata interpretazione degli Uffici Finanziari.
In termini generali il judicial review è un mezzo attraverso il quale, un soggetto che abbia « sufficiente interesse » ad agire può ricorrere al giudizio delle Corti, qualora un ente pubblico o molto più semplicemente l’Amministrazione finanziaria abbiano ecceduto dell’applicazione del potere o non siano stati gestiti con le modalità disposte dalla legge119.
Lo sviluppo della dottrina della legittimo affidamento oramai accettata unilateralmente dalla Pubblica Amministrazione, impone ad un organo pubblico di rispettare l’affidamento ingenerato nel contribuente, a condizione che la Pubblica Amministrazione gli abbia fatto ingenerare una legittima aspettativa sia attraverso l’emissione di un clearances che un statement of practice successivamente non mantenuti120
Il contribuente qualora ne ravvisi una violazione ha facoltà di poter impugnare la decisione sulla base dell’eccesso di potere, “incompetenza”, “violazione di legge”. Interessante notare anche quanto riferito da Lord Diplock nel caso Council of Civil
Service Unions e Minister for the Civil Service121 in cui ha affermato la sussistenza di tre ulteriori categorie generali all'interno delle quali si può ricorrere al judicial
review e per i quali l’azione amministrativa è soggetta a con trollo come il
118
IRC v National Federation of Self-Employed and Small Businesses (1982) [1982] AC 617 (HL). Questo caso ha aperto la scia dell’applicazione del Judicial Review da parte dei contribuenti e da chiunque ne avesse interesse ad un’azione amministrativa, in http://lawiki.org/lawwiki/IRC_v_National_Federation_of_Self- Employed_and_Small_Businesses_%281982%29.
119
Tale questione ha portato alla nascita della dottrina dell’affidamento legittimo come baluardo all’eccesso di potere ed imparzialità della pubblica amministrazione nell’ambito dell’applicazione della norma. Tale dottrina si è
sviluppata proprio sulla natura dell’abuso del diritto nel senso che la P.A. non deve porre in essere in contrasto con i potere conferiti dal Parlamento.
120
Vedasi ad esempio il caso RUDOCK citato a nota 47.
121
Council of Civil Service Unions v Minister for the Civil Service [1983] UKHL 6at para. 410, [1984] 3 All ER 935, [1984] 3 WLR 1174, [1985] ICR 14, [1985] AC 374, [1985] IRLR 28, House of Lords (1984) 3 AII ER 935 a.
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illegality (illegalità), il secondo irrationality (irrazionalità), il terzo procedurale improperty (errori procedurali) ma in cui è sempre necessario mantenere il giusto
criterio di proporzionalità ed equilibrio di opposti effetti.
Tale decisione in linea con quanto assunto dal Comitato dei Ministri del Consiglio di Europa122 ha costituto per il Regno Unito un importante punto di partenza nell’applicazione del principio di proporzionalità e dell’affidamento nei confronti di quegli atti amministrativi posti in essere dalla pubblica amministrazione e concernerti quei fenomeni di violazione della legge definiti da Lord Diplok come la illegality,
irrationalit, e procedural improperty, motivo di ricorso al Judicial Review123. L’applicazione della legge da parte degli uffici finanziari deve essere effettuata in maniera corretta, come anche il procedimento logico attraverso il quale si giunge alla decisione stessa deve essere assolutamente in linea con i principi generali dell’ordinamento giuridico, tanto da non aver comportato da parte degli Uffici Finanziari, alcun tipo di error in procedendo nella determinazione della decisione. La giurisprudenza inglese da sempre ha considerato che l’applicazione di error in
procedendo nell’emissione di una sentenza costituisca procedural impropert y
comportando la mancata osservanza di principi fondamentali di natural justice, come ad esempio la mancanza di contraddittorio con il contribuente, o l’interesse che il giudicante poteva avere in una determinata decisione, in sostanza, il non agire con giustizia ed imparzialità procedurale nei confronti dei soggetti che saranno sottoposti alla decisione, costituirebbe grave causa di annullamento del provvedimento.124.
Per tale ragione si è ulteriormente affermata nel Regno U nito la dottrina della legittimo affidamento che ha avuto negli atti degli Uffici Finanziari riguardanti le imposte, uno sviluppo inatteso e differente rispetto a quello degli Stati continentali, estendendosi proprio a questo tipo di violazioni ed
122 Il Comitato dei Ministri del Consiglio d’Europa adottò il seguente principio nel marzo 1980 con la
Recommendation R (80) 2: proporzionalità. Deve essere mantenuto un appropriato equilibrio tra gli opposti effetti che una decisione di un’autorita amministrativa può avere su diritti, libertà o interessi della persona interessato e l’obiettivo che l’autorità cerca di perseguire”. R.O. PLENDER QC ha sancito che il principio di proporzionalità indica che non possono essere utilizzati mezzi per raggiungere un dato fine più di quanto sia appropriato e necessario L’iva come tassa comunitaria basata sulla sesta direttiva 77/338 è particolarmente chiara su questo.
123
Il riferimento preso da Lord Diplok è quello relativo al ricorso sulle questioni di diritto d el tipo « Case
S tat ed », do ve l a C or t e pu ò i nt er ven ir e p er veri fi car e se l a l egge si a s t at a fr ai n t es a;
n el cas o E d w a r d s v B a i rst o w an d Ha r ri so n : è st a t o st at u i t o ch e n el l ’ a mb i t o d i un p r o ced i m en t o
a m mi n i s t r a t i vo è n ece s s a ri o ch e a n ch e i l p ro ced i m en t o l o g i co d el l a d eci s i o n e s i a co r r et t a m en t e s eg u i t o « .
124
A questa categoria è necessario ulteriormente considerare anche i comportamenti omissivi della pubblica amministrazione come ad esempio il non agire secondo le regole procedurali formulate nella legge, come ad esempio nell’errato utilizzo di decisioni da parte della pubblica amministrazione nei
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ad un concetto nuovo: quello della «giustizia ed imparzialità degli Uffici Finanziari nell’emissione di provvedimenti che riguardano i contribuenti ». Giustizia ed imparzialità che devono essere assolutamente garantiti alla generalità dei contribuenti125, e non solo nel caso di judcial review ma anche nel rapporto con ogni singolo contribuente, nella determinazione di ogni decisione.