Profili comparatistici della tutela del contribuente attraverso il principio dell’ affidamento: la tutela espletata dall’estoppel

La tutela dell’affidamento del contribuente nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria a differenza di quanto previsto nell’ordinamento italiano non ha il proprio riconoscimento nello Statuto del contribuente, ma direttamente nella rule of law173 ossia nel principio di legalità .

The rule of law nel diritto inglese deve essere considerata come l’esigenza di offrire

certezza ai rapporti giuridici e garantire il controllo dell’esercizio del potere

173

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In buona sostanza, il contribuente inglese deve poter contare sulla stabilità delle interpretazioni applicative che provengono dall’Amministrazione, ma allo stesso tempo tale esigenza si scontra con la necessità di flexibility propria di ogni Amministrazione alla quale deve essere consentito di adattare la propria attività alle circostanze del momento e dunque anche la possibilità di discostarsi da decisioni consolidate o da prassi già seguite174.

Fino a dieci anni fa, le Corti inglesi hanno sempre ritenuto che l’Amministrazione dello Stato potesse esplicare le proprie funzioni in maniera assolutamente discrezionale, e ciò con grande indifferenza per le situazioni affidanti maturate dal contribuente, perchè titolare del power and duties e dell’obbligo di esercitare il potere nell’interesse pubblico.

La giurisprudenza per lungo tempo ha sostenuto che questo tipo di situazione non potesse dare luogo a condizioni affidanti.

Oggi questo principio è stato mitigato dalla stessa giurisprudenza che ha abbracciato in

toto la dottrina dell’estoppel, secondo la quale le dichiarazioni o le rappresentazioni rese

da un soggetto pubblico nei confronti del contribuente lo vincolano perché creano affidamento nella verità che esse rappresentano.

Nel caso Robertson,175 Lord Denning affermò che: in primo luogo quando l’amministrazione decidesse favorevolmente nei confronti della richiesta del privato e questi avesse agito in conseguenza di tale dichiarazione, l’amministrazione non possa più discostarsi da quanto deciso, e che comunque l’affidamento sorto in base alle dichiarazioni del funzionario incompetente dovesse trovare comunque tutela.

Nelle parole di un altro autore176 si evince come quello del funzionario incompetente costituisse realmente un problema nell’applicazione dell’estoppel, tanto da dare luogo a situazioni affidanti, “Convenience and necessity often demand that a publc authority

should work through commitees, executive officers and other such agencies”

Una delle difficoltà più evidenti che si sono manifestate nell’utilizzo di questo rimedio è che questo si poneva in contrasto proprio con la teoria dell’ultra vires, in quanto la decisione presa dal funzionario dell’Amministrazione privo dei necessari poteri è stata sempre considerata nulla, ed a fronte di ciò nessun affidamento avrebbe potuto essere tutelato, neanche tramite l’estoppel.

174

M.Andenas, English Public law and the Common law of Europe Londra 1997 pag. 45;

175

Robertson vs Minister of Pension 1 KB 227;

176

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Nel tempo però questa teoria è stata abbandonata e la giurisprudenza177 accolse la tesi di

Lord Denning che nel leading case “Lever Finance” e sostenne come la decisione

proveniente da un funzionario privo della necessaria competenza e legittimazione sarebbe stata in grado di vincolare l’Amministrazione e pertanto fondare una tutela dell’affidamento nei confronti del contribuente attraverso l’estoppel.

Successivamente, il rimedio dell’estoppel si è assestato su presupposti differenti, ossia qualora una determinata decisione fosse stata effettuata da un funzionario munito dei necessari poteri, ma quest’ultimo non avesse rispettato gli adempimenti procedurali previsti per legge, il contribuente avrebbe potuto impugnarla ottenendo da parte dell’Amministrazione il ritiro del provvedimento viziato178.

Questo ha comportato lo sviluppo all’interno del diritto inglese di diverse forme di tutela del legittimo affidamento che il singolo contribuente può richiedere all’Amministrazione, e ciò a seconda che la decisione di quest’ultima derivi da un provvedimento ultra vires o intra vires, ossia per violazione di legge, o per eccesso di potere.

Quanto detto finora pone da un punto di vista comparatistico una serie di questioni: in primo luogo il concetto di tutela dell’affidamento presente nell’ordinamento inglese non corrisponde al concetto di legittimo affidamento continentale ed in particolare presente nel diritto italiano, perché questo non è che uno dei modelli o tipi di affidamento che sorge nei confronti dell’Amministrazione.

A riprova di tale circostanza, si deve considerare come il Revenue Office, qualora in sede di accertamento debba contestare al contribuente una maggiore imposta, dovrà osservare le giuste procedure previste dalla Finance Act, la cui mancanza determina l’invalidità del procedimento.

Ma ciò si scontra con il disallineamento di un sistema che non ha delle regole amministrative ben precise.

Infatti all’interno dell’ordinamento tributario inglese non sono presenti, come nell’ordinamento italiano, principi generali codificati che regolano l’attività della Amministrazione Finanziaria, né sono previsti criteri normativi che dispongono in che modalità deve essere effettuato un accertamento e la conseguente regolamentazione di tale procedura.

Nella legge è fissata la disciplina sostanziale delle imposte e sono conferiti i poteri alla

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Amministrazione Finanziaria per l’esercizio della propria attività istituzionale.

Come è già stato ribadito nel primo capitolo la normazione tributaria in materia di imposte è espressione del principio di sovranità del Parlamento, il quale costituisce l’unico organo dello Stato deputato a determinare le tasse ed i tributi ai contribuenti179

. Dal punto di vista organizzativo, la materia tributaria è delegata dal Parlamento al

Revenue Office, secondo delle regole basate soprattutto sulla prassi, ed in questo modo,

nel settore tributario, permangono prerogative di discrezionalità tipiche dell’amministrazione nella gestione dell’attività di accertamento e di riscossione.

Tale assunto è dimostrato dall’art.1 del Taxes Management Act, del 1970180

che disciplina le competenze dell’Amministrazione finanziaria nel settore delle imposte dirette, e che indica solo genericamente come i Commissioners siano gli unici ed effettivi responsabili per il recupero del tributo.

Ciò conduce a due conseguenze importanti: la prima una enorme discrezionalità dei funzionari dell’Amministrazione Finanziaria inglese anche nel definire attraverso i tax

agreement, accordi privatistici tra l’Ufficio ed il contribuente sulla maggiore imposta

accertata, la seconda la mancanza della necessaria rappresentanza organica che lega il funzionario all’amministrazione, attraverso quella delega di funzioni che attribuisce al dirigente la potestà di vincolare l’Amministrazione Finanziaria alle decisioni prese. Per comprende allora le ragioni dello sviluppo della dottrina del legittimo affidamento inglese è necessario considerare anche lo sviluppo che il principio dell’affidamento ha avuto anche al proprio interno degli uffici finanziari di garantire la legalità181.

In sede di giurisdizione delle imposte viene fatta una distinzione importante sulla competenza, infatti gli atti aventi ad oggetto le impugnazioni delle imposte dirette sono distinti sulla base della competenze per materia e per giurisdizione.

Il sistema giudiziario britannico si riparte su tre diversi ordinamenti Inghilterra e Galles, Scozia ed Irlanda del Nord, va distinta l’imposizione diretta, il cui contenzioso è preliminarmente affidato a General Commissioners (che si avvalgono della propria scienza personale con un approccio assolutamente pratico ed informale al problema e

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J. David Oliver, Armonizzazione fiscale, modelli comunitari e autonomia del potere degli Stati membri. Il ruolo

dei principi del diritto tributario nel sistema tributario del Regno Unito, in Convegno di Studio Le ragioni del diritto

tributario in Europa, Bologna 26-27 settembre 2003; D. Southern, L’esigenza di sistema tra codificazione e principi, in Convegno di Studio Le ragioni del diritto tributario in Europa, Bologna 26-27 settembre 2003. In Riv. Fin.Fin. 2004.

Art. 1 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs shall be responsible for the collection and

management of (a) income tax, (b) corporation tax and (c) capital gain tax.”

181

Infatti fino al 2005 l’attività di amministrazione finanziaria era attribuita in modo distino a due enti: Inland

Revenue e HM, Customs and Excise Departments, rispettivamente per i settori delle imposte dirette, ed indirette, con

attribuzione di leggi, e di distinti atti normativi a ciascun ufficio, oggi è intervenuta unificazione nel HM Revenue &

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poteri discrezionali anche di reformatio in peius) e - ove siano da affrontare questioni di particolare complessità tecnico-giuridica, gli Special Commissioners (che operano in via concorrente con i primi ed - in taluni casi - con competenza esclusiva).

Essi giudicano in Panels (Collegi) di regola costituiti da barristers o solicitors con comprovata esperienza nella difesa dei contribuenti o dell’Amministrazione.

Nell’imposizione indiretta - invece – la funzione giurisdizionale in tema di IVA è affidato ai «V.A.T. Tribunals» istituiti nelle più importanti città del Regno Unito.

Avverso le decisioni di questi organismi è possibile proporre gravame182.

A ben vedere considerando la tipologia del sistema fiscale inglese rispetto al nostro, verrebbe da chiedersi se questo approccio sia produttivo di contenzioso a seguito di una minore forma di tutela del contribuente.

In verità, l’intero sistema normativo fiscale contiene innovative soluzioni deflattive del contenzioso, sia attraverso l’utilizzo dell’autotutela che attraverso forme di mediazione fiscale completamente diverse dal funzionamento e dal significato presente nel nostro ordinamento183. Inoltre deve essere aggiunto come la legge Finanziaria (Finance Act) annualmente provveda a disciplinare e regolamentare tali materie, così come avviene nel nostro ordinamento relativamente ad ogni aspetto processuale o sostanziale in materia tributaria, stabilendo anche tutti quelle situazioni affidanti di cui possono beneficiare i contribuenti, le cui indicazioni sono spesso contenute nel prospetto informativo delle istruzioni delle singole dichiarazioni dei redditi.

182

Dal punto di vista giurisidizionale l’High Court of Justice esercita il judicial control avverso tale decisione è

possibile rivolgersi alla alla Court of Appeal e dopo alla House of Lords.

La mediazione tributaria obbligatoria nell’ordinamento italiano è stata introdotta dall’art. 39, c.9, del decreto-legge n.98 del 2011 che ha inserito l’art. 17-bis nel decreto legislativo n. 546 del 1992.

Si tratta di uno strumento deflattivo del contenzioso tributario per prevenire ed evitare le controversie che possono essere risolte senza ricorrere al giudice, tenendo conto degli orientamenti della giurisprudenza e quindi dell’esito ragionevolmente pronosticabile del giudizio. La mediazione tributaria può essere applicata solo per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, relative a tutti gli atti impugnabili, individuati dall’art. 19 del D.lgs. n. 546 del 1992, emessi esclusivamente dall’Agenzia delle Entrate e notificati a partire dal 1° aprile 2012. La mediazione può riguardare le controversie relative a avviso di accertamento, avviso di liquidazione, provvedimento che irroga le sanzioni, ruolo rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle Entrate, per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. Possono essere oggetto di mediazione anche le controversie relative al silenzio rifiuto alla restituzione di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori (art. 21, c. 2, del D.lgs. n. 546 del 1992). A titolo esemplificativo l’istanza è improponibile in caso di impugnazione di valore superiore a ventimila euro, di valore indeterminabile di atti, riguardanti attività dell’Agente della riscossione, riguardanti atti non impugnabili, di atti in cui non è legittimata passivamente l’Agenzia delle entrate, di atti notificati prima del 1° aprile 2012, di rifiuti taciti di rimborso con riferimento ai quali alla data del 1° aprile 2012 siano già decorsi novanta giorni dalla presentazione della domanda di rimborsodi atti, riguardanti il recupero di aiuti di Stato, di provvedimenti emessi ai sensi dell’articolo 21 (“Sanzioni accessorie”) del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, istanze di cui all’articolo 22 (“Ipoteca e sequestro conservativo”) del D.Lgs. n. 472 del 1997, del diniego della chiusura delle liti fiscali “minori” pendenti prevista dall’articolo 39, comma 12 del DL n. 98 del 2011. Il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascun atto impugnato ed è dato dall’importo del tributo contestato dal contribuente con l’impugnazione, al netto degli interessi, delle eventuali sanzioni e di ogni altro eventuale accessorio. In caso di impugnazione esclusivamente di atti di irrogazione delle sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Alla mediazione tributaria non si applica l’istituto della conciliazione giudiziale, ma solo le disposizioni, per quanto compatibili, di cui all’art. 48 del D.lgs. n. 546 del 1992.

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3.3 L’applicazione della legitimate expectation doctrine all’interno del sistema