Clearances e la discrezionalita’ della p.a Contrasto nel principio dell’affidamento

I clearances / advance clearance sono una procedura stabilita dal legislatore inglese al fine di verificare se una data previsione normativa sarà applicata o, se una determinata fattispecie rappresentata dal contribuente contenga una disposizione antielusiva, oppure se una specifica disposizione normativa non sarà applicata, a patto che l'operazione descritta dal contribuente sia stata effettuata, avendo quest’ultimo fornito all’HMRC tutte le informazioni giuste esposte nella richiesta.

In tale caso se gli Uffici Finanziari daranno l’assenso all’applicazione di quella determinata prassi, in tal caso la conferma sarà vincolante per la HMRC e per il contribuente.

Tuttavia possono sorgere dei problemi in ordine alla determinazione della certezza di diritto, in merito all’interpretazione della legge scritta, in quanto gli uffici finanziari, hanno in tale contesto un ampio potere discrezionale nell’emanazione di tali regolamentazioni.

Interpretazioni che sono direttamente proporzionali allo sviluppo della legislazione tributaria britannica che seguono casistiche poste dai contribuenti, formalizzati poi negli

statutes da parte degli Uffici Finanziari, ma che però sono privi di una disciplina

organica e coerente con la legislazione.

La conseguenza di ciò comporta che difficilmente esiste nel Regno Unito una formalizzazione legislativa di tipo positivo che possa costituire una vera e propria norma di riferimento per tutti i contribuenti.

Spesso la legislazione inglese è introdotta in termini ampi e complessi rispetto a quanto richiederebbe la trattazione pratica del problema.

Per questa ragione l’interpretazione della HMRC è così penetrante, tanto da incidere anche come forma di legislazione delegata, non sindacabile.

Se la norma previsionale è incompleta, e se non sussiste una vera ed effettiva previsione legislativa, interviene “ l’interpretazione resa dall’Ufficio Finanziario attraverso il proprio potere discrezionale” degli Uffici Finanziari ad interpretare i singoli casi e le singole richieste dei contribuenti con ovvio rischio da parte di questi ultimi di imbattersi in interpretazioni che possono confinare con la violazione di legge o l’eccesso di potere della Pubblica Amministrazione.

La giurisprudenza proprio al fine di contrastare ipotesi di eccesso di potere o di violazione di legge, ha suggerito alcune indicazioni agli uffici finanziari per

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evitare situazioni di frodi o elusioni fiscali, comportando alcune volte un eccesso di discrezionalità su quanto appalesato dal contribuente. La conseguenza di tale sistema rivolto molto alla prevenzione di sistemi elusivi costituisce una modalità che rende il sistema fiscale inglese poco elastico.

L'ampiezza di tali previsioni legislative e l’eccessiva discrezionalità degli Uffici Finanziari può costituire causa di una minor certezza del diritto e la procedura di

elearance rappresenta un sistema rivolto a renderle più chiare e per proteggere i

contribuenti dagli eccessi della PA.

Se il funzionario approva un'operazione presentata dal contribuente e quest’ultimo nel termine dei trenta giorni la esegue nelle modalità rappresentate nell’istanza, l'Amministrazione Finanziaria non può successivamente cambiare opinione e sostenere che, in fondo, vi erano condizioni o aspetti non conosciuti dall’Amministrazione e quindi rigettarla140

, situazione questa che non si manifestò nel Matrix Security case.

Certamente tale procedura come del resto avviene anche in Italia, assegna all’Ufficio un ampio potere discrezionale sull’interpretazione della norma, rendendolo effettivo responsabile della decisione sulla concessione o meno dell’agevolazione richiesta dal contribuente o di qualsiasi altra questione posta. Ciò conduce certamente ad alcune riflessioni sul fatto che tale procedura possa attribuire alla HMRC eccessiva discrezionalità che potrebbe condurre, a causa delle ristrettezze di tempo, ad avere una maggiore incidenza sulla tutela del contribuente, anche perché i quesiti posti alla PA sono al di fuori di ogni reale controllo da parte della Giurisprudenza.

Certamente nel Regno Unito la possibilità che un determinato Ufficio Finanziario possa nell’ambito del proprio potere discrezionale applicare al caso specifico una specifica agevolazione fiscale con riduzione dell'ammontare delle imposte, comporta da parte dei contribuenti la promozione di contenzioso rivolte sia a rimuovere la discrezionalità della PA ed allo stesso tempo a chiedere se del caso, l’affidamento su determinate decisioni già prese.

140

Vi è da considerare che normalmente gli uffici finanziari hanno facoltà entro trenta giorni dalla presentazione per esprimere le proprie ragioni, a meno che siano richieste al contribuente ulteriori informazioni, nel qual caso è concesso un ulteriore termine di 30 giorni per trattare il caso richiesto.

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A tal proposito il contribuente, avverso le decisioni negative effettuate dal

Revenue office in materia di imposte dirette, è legittimato ad impugnare la

decisione, ed richiedere all’ufficio le ragioni dell’eventuale accordo141.

Le ragioni rappresentate dal contribuente e poste a fondamento dell’impugnativa sono quelle relative alla mancata applicazione del legittimo affidamento da parte degli uffici finanziari.

Tale principio costituisce una delle regole necessarie per accrescere la certezza del diritto bene riconosciuta dalle Corti Inglesi, principio che non sembra essere sempre applicato dal Revenue Office, in quei casi in cui le Corti inglesi mutino interpretazione su una determinata legge.

E’ bene ricordare che il “clearance” costituisce un vero e proprio accordo tra Amministrazione e Contribuente e come tale è soggetto al principio del tempus

regit actum, ogni ulteriore modifica legislativa in melior nei confronti del

contribuente non potrà essere riconosciuta tale, e ciò anche se sussiste un cambiamento interpretativo della Corte su una determinata legge o regolamento. Nella pratica però il “clearances” è emesso dall'Inland Revenue in maniera assolutamente discrezionale142, oggi a differenza del passato, è sancito un obbligo di motivare e chiarire perché una clearance sia stata rifiutata ad un contribuente.

Poste queste considerazioni è necessario dare particolare importanza all’applicazione del principio dell’affidamento, il contribuente non sempre ha la possibilità di valutare se il proprio accordo con l’amministrazione finanziaria, è già stato oggetto di valutazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria centrale, e se sussista nel caso specifico un clearance già presentato da un altro contribuente.

In buona sostanza non sempre il contribuente ha la possibilità di verificare se sussiste per il caso prospettato già una prassi consolidata, e ciò anche se l’Amministrazione Finanziaria ha raggruppato una raccolta di clearance relativi alle decisioni più importanti prospettati dal contribuente.

141

Anche per quanto attiene l’iva il contribuente ha la possibilità di impugnare la decisione ex art.83 del VAT act 1994, relativa alla liquidazione dell’iva determinata dall’ufficio.

142

John Brown in relazione presentata al convegno internazionale su: accertamento tributario dell’Unione Europea: l’esperienza britannica 23-24 settembre 1994 a Bologna.

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Parte della giurisprudenza inglese143 ritiene che per quanto riguarda i clearance, sia necessario teorizzare una separazione di poteri all’interno degli Uffici Finanziari, come è già presente in altri Paesi europei, e ciò al fine di definire maggiore certezza del diritto e ridurre anche i costi di un contenzioso che vedono spesso l’amministrazione finanziaria soccombente a causa della mancata applicazione della teoria del legittimo affidamento e della mancanza di motivazione del provvedimento dell’autorità fiscale.

In linea di massima, la portata applicativa dei clearances, fa riferimento a disposizioni di carattere generale relative alla legislazione antielusiva, e spesso determina i limiti e la portata delle eccezioni richieste dal contribuente sull’applicazione di una determinata, in norma.

Il legislatore inglese nel disciplinare i limiti applicativi dei clearances fa spesso riferimento alla finalità che il contribuente intende perseguire con l’accordo con gli uffici finanziari.

Grande importanza rivestono, infatti, anche le modalità applicative dei clearances con cui il contribuente intende giungere all’accordo con l’Amministrazione Finanziaria, ad esempio:

a) le modalità di utilizzo della buona fede nell’applicazione di una determinata norma; b) la finalità posta dal contribuente e se costui ha effettuato l’operazione con il precipuo scopo di effettuare un risparmio fiscale o non siano state parte di un progetto o di un accordo avente, tra gli scopi principali, quello di eludere l'impo- sta sui capital gains o sulle società144.

143

Pepper(ispector of taxes) v Hart, (1992) 3 WLR 1032, la teorizzazione è stata poi assunta anche dall’ottimo intervento di J.N Bates in Parliament Material and Statutory Construction Aspect of the Practival Applications of Pepper v. Case; The Story of Pepper v. Hart: Examining Legislative History Across the Pond James Brudney Public Law and Legal Theory Working

Paper Series No.124. 06.05.2010. University of Ohio, USA. Mr Hart e altri nove insegnanti al Malvern College hanno beneficiato di una particolare concessione fiscale, secondo la quale i loro figli potevano essere educati al college al solo costo di un quinto delle normali costi fiscali rispetto gli altri studenti. L’ HMRC accertò che questa concessione doveva essere considerata un benefit, e come tale doveva essere oggetto di tassazione sulla base della legge finanziaria 1976. L’accertamento fu impugnato dal sig. Hart avanti i Commissionsers in quanto la norma non era stata interpretata adeguatamente. I Commissioners in prima istanza decisero in favore del contribuente. La HMRC impugnò la sentenza avanti la Corte d’Appello e l'Alta Corte di giustizia che ribaltarono la decisione in in favore degli uffici finanziari. Il caso poi venne discusso alla Camera dei Lord, che utilizzando per la decisione il precedente

Hansard case, dette ragione al contribuente.

Questa decisione costituisce una pietra miliare del diritto tributario inglese, sull’uso e sulla interpretazione degli

Statute. La Corte stabilì il principio secondo il quale quando la legislazione primaria è ambigua in certe circostanze,

il giudice può fare riferimento a dichiarazioni effettuate dalla House of Commons o House of Lords nel tentativo di interpretare il significato della legislazione. La portata del principio è che simile facoltà era rimessa solo al Parlamento sulla base dell’art.9 of Bill of Rights, e che ‘interpretazione della norma non era una prerogativa della Giustizia, ma del Parlamento.

144

In effetti qui la questione posta dal Revenue Office è quello di arrivare ad effettuare degli accordi con l’Amministrazione finanziaria al solo scopo di giungere ad un risparmio fiscale, e molto spesso lo scopo di un clearances è proprio di ottenere un’esenzione sulla base di uno specifico presupposto normativa. Nella prassi è opportuno considerare come questo genere di accordo sia applicato per le imposte dirette ed alcune delle imposte

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Allo stesso tempo è indubbio considerare le finalità che il contribuente intende ottenere attraverso questa decisione che sono quelle di ottenere su una determinata imposta, un eventuale risparmio, o sgravio fiscale.

E’ chiaro che una volta ottenuto da parte dell’Ufficio, l’assenso all’esecuzione di una determinata operazione, questa venga effettuata dal contribuente con tranquillità e ciò costituisce un modo per rendere accettabili tali ampie finalità con un accordo con la pubblica amministrazione, rivolto all’ottemperanza di tale decisione. Su questo punto è indubbio che il Revenue sia vincolato su quanto accordato al contribuente e che questo possa effettivamente farvi affidamento che anche qualora nell’intervallo temporis della sua applicazione, vi sia un cambiamento di interpretazione vi darà applicazione.

Purtuttavia, rimane aperto il problema dell’interpretazione delle norme operato dal

Revenue Office e non sempre risulta essere chiaro, stante la mancanza di norme

chiare e lo strumento interpretativo risulta essere il mezzo per integrare le norme in un sistema di common law spesso privo di una regolamentazione ad hoc.

L' HMRC prima di emettere un “clearances” deve verificare l’attendibilità delle dichiarazioni del contribuente e ciò presuppone non solo un ampio grado di discrezionalità, ma il tempo necessario entro cui emettere le proprie valutazioni. Non dimentichiamo che il contribuente normalmente è un impre nditore ed ha necessità di conoscere la decisione degli uffici finanziari prima di effettuare l’operazione commerciale, proprio perché la conoscenza preventiva del parere del “Revenue office” costituisce per il contribuente la valutazione sulla convenienza per effettuare l’operazione.

Il Revenue Office una volta espletate le valutazioni di merito, nel termine di 28 giorni, è tenuto di norma all’emissione di un parere, parere che ovviamente è subordinato alla verifica della documentazione prodotta dal contri buente.

L’Ufficio nel termine di giorni 28 dovrebbe essere in grado di fornire le risposte al quesito richiesto dal contribuente. Sulle modalità di come deve essere rilasciato il parere, parte della dottrina ha da sempre posto alcune riserve in quanto se è pur vero che l’Ufficio deve valutare la documentazione, non vi è una specifica norma che determina le modalità di come il giudizio deve essere espletato.

In sostanza è talmente ampia la discrezionalità utilizzata dall’Ufficio che non si comprende quali siano le modalità oggettive e soggettive di verifica, non si sa se

indirette. In materia di iva, Cfr. s 703 TA e s 137 TCGA S 703 TA che prevede la possibilità di creare o gestire investimenti finanziari e trova qui una propria regolamentazione.

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tale controllo riguarda l’espletamento dell’operazione attraverso business purpose

test145. E’ lecito supporre, invece, che tale valutazione riguardi esclusivamente

se l’operazione richiesta sia rivolta esclusivamente ad ottenere un risparmio d’imposta da parte del contribuente, che normalmente potrebbe essere confliggente con il concetto di buona fede o addirittura con il concetto di scopo economico146

In effetti, la questione qui posta è relativa al momento applicativo di questo tipo di disposizione particolarmente problematica, perché opera all’interno di un contesto in cui l’Ufficio dovrebbe esprimersi su un’agevolazione o su un’esenzione. Ma allora quali sono le modalità applicative di una procedura come quella dei “clearances”, e soprattutto sussiste un’effettiva tutela del contribuente in un procedimento di questo tipo?

Quando furono introdotti i clearances, parte della dottrina sollevò una serie di obiezioni sul problema della certezza del diritto e del controllo della discrezionalità degli uffici finanziari, proprio perché non si comprendeva l’effettiva portata di tale procedura, ed è per tale ragione che fu introdotta una procedura obbligatoria di controllo che però non trova una disciplina uniforme nel Regno Unito, in quanto ogni Ufficio ha modalità applicative diverse tra i vari uffici del

Revenue posti in Gran Bretagna.

2.8 L’influenza degli ordinamenti continentali nell’interpretazione del principio