L’influenza degli ordinamenti continentali nell’interpretazione del principio dell’affidamento nell’ordinamento inglese e l’applicazione di tale principio da

parte delle Corti Inglesi verso una tutela del contribuente: l’utilizzo del principio di proporzionalità.

Il percorso fin qui seguito manifesta come il diritto tributario inglese abbia costruito le regole di tutela dell’affidamento del contribuente del tutto proprie, tanto da consentire alle Corti inglesi di assumere un valido aiuto interpretativo per HMRC, tanto da poter ritornare sulle proprie decisioni e limitare le cd unfair interpretation.

L’Amministrazione finanziaria del resto ha il potere e dovere di perseguire l’interesse

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Anche oggi all’atto dell’apertura di una attività commerciale viene valutata dagli Uffici Finanziari attraverso questo test, che stabilisce la legittimità di una determinata operazione finanziaria. Mentre oggi questo test è soprattutto rivolto a valutazioni sull’abuso di diritto per evitare frodi in materia iva.

Per approndimenti vi è l’ottimo scritto di P. Canellos, Practitioner's Perspective on Substance, Form and Business Purpose

in Structuring Business Transactions and Tax Shelters, in L. Rev. 47 (2001) 54 S.M.U. A; Fuller Hoffman, Business Purpose, Sham Transactions and the Relation of Private Law to the Law of Taxation, in 37 Tul. L. Rev. 355 (1962-1963);

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Lord Justice Upjohn nel caso Godwin e Lord Keith nel caso Burmah, ha posto la questione se questi due concetti possano in qualche modo essere confliggenti.

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pubblico adeguandosi alle mutate esigenze del Parlamento che fondano le decisioni sul ruolo della legge e sul primato della corona.

L’affidamento del contribuente costituisce il limite al potere dell’ amministrazione finanziaria di discostarsi dalle proprie precedenti decisioni, è una situazione che viene protetta anche attraverso il ricorso giurisdizionale.

L’analisi della tutela dell’affidamento fino ad ora effettuata, si è basata sulle ricostruzioni giurisprudenziali, secondo la tecnica tipica degli elementi di common law, ma è lecito domandarsi in che maniera la Corte di Giustizia abbia influenzato il diritto tributario inglese con l’adozione del principio del legittimo affidamento statuiti dalla Corte di Giustizia comunitaria.

Spesso il sistema del diritto inglese può lasciare l’impressione che l’affidamento non trovi tutela alcuna nell’ambito dell’attività tributaria sostanziale, in realtà non è così. Le Corti inglesi, come abbiamo visto, hanno spesso utilizzato la tecnica del bilanciamento degli interessi, impiegando la protezione della tutela dell’affidamento per tutelare il contribuente, anche attraverso il riesame del provvedimento della HMRC, in osservanza di quel principio di fairness, che determina i rapporti tra il soggetto pubblico ed i contribuente, nel comune rispetto procedimentale del contraddittorio. In realtà, la fase procedimentale rimane in ombra, ed assume rilievo per il giurista, solo nel momento in cui si è compiuto l’esame procedimentale dell’atto amministrativo da cui è derivata l’eventuale eccesso di potere operata da funzionari del Revenue office. L’aspettativa legittima del contribuente si configura come una situazione soggettiva del contribuente ma, allo stesso tempo, identifica una tecnica giudiziale del legitimate

expectation, attraverso la quale il giudice è chiamato a valutare se l’interesse pubblico

al ritiro del provvedimento sia ragionevole e prevalente rispetto a quello del contribuente.

È chiaro che tale tecnica vale legittimamente, solo per quei casi in cui l’amministrazione si discosti da precedenti decisioni, con ovvi effetti nei confronti dei contribuenti.

La decisione individuale, quella che nel nostro ordinamento è avvicinabile al provvedimento amministrativo emesso dal funzionario, potrà essere revocata senza particolari problemi, salvo che venga riconosciuta dal giudice se questa sia prevista direttamente dalla legge.

Ciò, non significa che la posizione del contribuente che subisce un pregiudizio derivante dal ritiro del provvedimento legittimo, sia priva di ogni tutela.

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prediligere in questi casi la tecnica compensatoria mantenendo intatto il potere dell’amministrazione di rivalutare l’assetto di interessi in gioco.

Allo stesso tempo è necessario considerare come la teoria dell’ultra vires impedisca almeno in via di principio, che possa tollerarsi la presenza di una decisione illegittima che conduca alla nullità del provvedimento emesso dalla HMRC.

Anche in questo caso, però come nel caso di decisione legittima da cui l’amministrazione successivamente si discosti, non significa che l’affidamento del privato che aveva riposto fiducia alla conservazione del provvedimento favorevole, non trovi alcun tipo di tutela.

L’utilizzo dell’estoppel pur con tutti i limiti e le rigidità ascrivibili all’utilizzo di una tecnica privatistica, ha giocato un ruolo essenziale in relazione a tale tutela, così come la possibilità di ottenere forme di indennizzo e più recentemente e cautamente, la possibilità per il giudice di applicare la tecnica del bilanciamento propria delle aspettative legittime.

Dall’esame svolto appare come l’ordinamento inglese, in tema di affidamento legittimo, non sia così in antitesi con quello italiano e in particolare con le esperienze europee continentali.

Le convergenze e le diversità non si escludono a vicenda ma convivono a livelli diversi e in settori diversi del sistema giuridico, ponendosi di volta in volta come convergenze profonde e divergenze superficiali.

In tale contesto, ritengo sicuramente utile il rilievo attribuibile al diritto comunitario e alla giurisprudenza della Corte di giustizia, i quali costituiscono i protagonisti privilegiati della circolazione dei modelli giuridici nei confronti della quale hanno svolto e svolgono la funzione di intermediare in quell’ottica di armonizzazione fiscale e giuridica degli ordinamenti dei paesi membri.

E’ interessante notare che l’applicazione del principio dell’affidamento da parte dell’ordinamento inglese, si sia rifatto al principio di proporzionalità transitato dal diritto tedesco a quello comunitario, e poi a quello italiano.

Naturalmente i singoli ordinamenti possono opporre maggiore o minore resistenza ai processi formativi ed espansivi del diritto comunitario, come anche possono assumere una maggiore o minore propensione all’imitazione di modelli propri di altri ordinamenti, e ciò sembra dipendere da una serie di fattori.

È da osservare, infatti, come nel diritto inglese nonostante la comunanza del principio dell’affidamento rispetto a quello comunitario, vi sia stata sin dagli anni 90 un’apertura

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Pag. 102 a 377 rilevante per quanto riguarda tale principio.

Innanzitutto, è da osservare che l’affidamento del contribuente nei confronti della stabilità alle decisioni dell’amministrazione finanziaria, ha progressivamente ampliato le sue prospettive di tutela nell’ordinamento inglese, grazie alla presenza di un principio fortemente radicato nell’ordinamento comunitario che, in ultima analisi, è parso compatibile con quella fairness-imparzialità che dovrebbe caratterizzare i rapporti tra contribuente e l’amministrazione.

La tutela del contribuente, oggi, è basata non solo sul meccanismo risarcitorio, ma anche sul principio del bilanciamento degli opposti interessi rivolti ad una amministrazione finanziaria più giusta e coerente con il diritto dei contribuenti a vedere rispettati i propri diritti.

La conservazione degli effetti del provvedimento, come anche la revoca dei medesimi, rappresentano le nuove soluzioni alle problematiche dei cittadini verso un fisco rivolto ad una maggiore tutela di quest’ultimi, le Corti inglesi hanno di fatto mostrato un’apertura rilevante, non solo confronti delle aspettative nascenti dalle decisioni intra vires, ma anche da quelle ultra vires.

Tuttavia fino a che punto il diritto comunitario riuscirà a conquistare le Corti inglesi è difficile prevedere: il processo di europeizzazione del diritto inglese appare comunque innescato la frontiera della convergenza risulta essere più vicina nel rispetto delle competenze interne tributarie.

Lord Cooke of Thorndon osservava infatti che: the common law of England is becoming gradually less english. International influences from Europe, the Commonwealth and even the United States sometimes themselves pulling in different directions – are gradually acquiring more and more strenght147

Questo forse ci può far sperare in una Europa più unita e più armonizzata ed in un diritto inglese meno isolato dal resto dell’Unione Europea.

Al tempo stesso vi è da rilevare come l’interpretazione della norma da parte della HRMC costituisca il dato più rilevante nel rapporto con il contribuente, in quanto l’interpretazione normativa deve sempre essere in linea con la fairness ed evitare al proprio interno fenomeni di abuse of law da parte dell’Amministrazione finanziaria.

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2.9 Conclusioni

Qualora l'autorità pubblica affermi per mezzo di una promessa esplicita o implicita, o per via di prassi, che assumerà un determinato comportamento, questo potrà dare luogo alla rappresentazione di un legittimo affidamento nei confronti del cittadino, ed in ragione di ciò l'autorità pubblica né sarà vincolata, potendo così il contribuente contare sul principio dell’affidamento, ma sempre se questo sia ragionevole e prevedibile rispetto alle circostanze del caso.

Tale necessaria prevedibilità nacque alla metà degli anni 90, nel caso R.v Devon County Council ex p. Baker148, in tale controversia , Lord Simon Brown, identificava quattro i

tipi di legittimate expectation del privato nei confronti dell’amministrazione:

e) Una generica aspettativa che l’amministrazione agisca con imparzialità e correttezza (cd fairly) che come si vedrà costituisce solo apparentemente una legitimate expectation;

f) Le cd substantive legitimate expectation substantively protected riferite ai substantive rights;

g) Le substantive expectation procedurally protected; h) Le procedural expectation procedurally protected;

Le prime due di tipo sostanziale deriverebbero dalla garanzia posta dall’amministrazione nel seguire un determinato iter procedimentale, dichiarazioni poi disattese, le seconde conseguirebbero invece alla possibilità di ottenere e di conservare una decisione favorevole da parte dell’amministrazione.

Il dato certamente originale presente nell’ordinamento inglese è proprio la presenza di aspettative procedimentali che non sempre sono presenti in altri ordinamenti giuridici; è necessario premettere che le Corti inglesi le hanno sempre riconosciute ed ammesse, e ciò sulla base del principio della fairness-imparzialità laddove vi fosse stata, una promessa dell’amministrazione nel seguire una determinata prassi procedimentale, magari, consolidata per casi simili, e poi successivamente disattesa dalla pubblica amministrazione.

Ossia si riconosceva al contribuente la facoltà di accordare un tutela sull’osservanza di una determinata procedura, nel senso che il giudice non garantiva la pretesa del privato alla stabilità delle decisioni favorevoli, ma concedeva una tutela consistente nel riconoscimento di un diritto dell’interessato a essere sentito ed a intervenire in

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Pag. 104 a 377 contraddittorio nel provvedimento in riesame149.

Per molto tempo, invece, la giurisprudenza è stata, restia ammettere forme di tutela delle aspettative sostanziali, in quanto il riconoscere tale garanzia avrebbe comportato una indebita ingerenza dell’attività dell’amministrazione, ad un sindacato nel merito, considerato per tradizione giuridica intangibile da parte del giudice,

Talora le Corti hanno fatto rientrare tra gli adempimenti procedurali legati alla fairness-

imparzialità anche l’onere di motivazione del ritiro di un precedente provvedimento

favorevole, garantendo, in tal modo tutela al privato nella veste di procedural legitimate

expectation, nonostante che l’ordinamento inglese non riconosca un obbligo generale di

motivazione delle decisioni provenienti dalla pubblica amministrazione.

Quindi si fa strada un concetto nuovo la cd procedural fairness quale fondamento della protezione della expectation, del contribuente, la quale deve presupporre che l’oggetto della propria aspettativa sia reasonable and legitimate, è ciò in particolare quando essa discenda da dichiarazioni non formalizzati dell’amministrazione.

La reasonableness dell’aspettativa appare legata, sia ad aspetti soggettivi comprensivi anche dalla conoscenza della consapevolezza della dichiarazione o quanto meno dell’impegno della pubblica amministrazione e della buona fede del titolare dell’aspettativa, sia ad aspetti oggettivi, legati al tipo di dichiarazione proveniente dall’amministrazione, che dovrebbe essere chiara priva di ambiguità e rivolta a dare delle specifiche qualificazioni su quanto richiesto al contribuente.

La common law inglese ha ammesso senza troppe difficoltà la tutela delle aspettative procedimentali e di quelle aspettative sostanziali, con più fatica hanno invece riconosciuto la cd substantive protection di substantive legitimate expectation, concetto questo ben argomentato da parte della dottrina a proposito del Wednesbury case150. L’insorgenza della substantive legitimate expectation nel privato appare, legata all’avvenuta emanazione del provvedimento favorevole o meglio, alla prospettiva della conservazione di un attuale situazione favorevole (representation), derivante dalla dichiarazione, formale o informale dell’amministrazione.

E’ bene precisare che parlare in qualche modo di provvedimento amministrativo appare fuorviante, poiché nel sistema amministrativo inglese non necessariamente la decisione dell’amministrazione corrisponde al concetto di atto amministrativo proprio del diritto continentale, ma semplicemente a comunicazioni informali svolte dalla pubblica

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R.v Secretary of State for Health ex p US tobacco International inc [1992] QB 353;

150

C. Forsyth Wednesbury protection of substantive legitimate expectations in Public Law 1997, p. 375; C.F. Forsyth

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Pag. 105 a 377 amministrazione al cittadino.

Va aggiunto che il diritto inglese non ha elaborato, né adottato il paradigma dell’atto amministrativo: gli atti dell’amministrazione non sono atti amministrativi nel senso del diritto continentale e, ai fini del principio di legalità, vengono a trovarsi davanti al giudice alla stressa stregua degli atti di qualsiasi altro soggetto. Ciò ovviamente comporta che in tale ordinamento ed in tutti sistemi di common law manchi la distinzione tra diritto soggettivo ed interessi legittimi al quale si fa ricorso nel diritto italiano per la determinazione della giurisdizione

Ciò non impedisce che in determinate circostanze, le dichiarazioni che l’autorità amministrativa effettui anche in via informale al contribuente, abbiano il valore di un provvedimento amministrativo tanto da generare affidamento del destinatario della dichiarazione.

Ogni qual volta che l’autorità finanziaria ritorni, in un successivo momento, sulla propria decisione disattendendola, l’aspettativa del contribuente risulta essere potenzialmente tutelabile.

Nel diritto finanziario inglese gli organi amministrativi hanno uno straordinaria forza interpretativa della norma sostanziale, tanto da poter concedere al contribuente provvedimenti fiscali, e le maggiori controversie sono nate proprio sull’utilizzo dell’eccesso di discrezionalità del Revenue Office nei confronti dei contribuenti.

Lord May nella famosa controversia Niazi considerò che proprio in virtù del legittimo

affidamento procedurale, l'autorità pubblica doveva garantire inequivocabilmente la formalità della procedura, simbolo di garanzia per il cittadino, ma anche per la stessa pubblica amministrazione e che la piena applicazione del legittimo affidamento sostanziale sorge solo se vi è una specifica promessa da parte della P.A diretta ad un particolare individuo o gruppo, tanto da assicurare loro la giusta applicazione del diritto. In relazione ai casi secondari di legittimo affidamento, cd procedurali Lord May considerava che per tale tipologia di affidamento, l'impatto con le autorità doveva essere il medesimo, ossia rivolto al rispetto dell’aspettativa che il contribuente aveva nel seguire quella specifica procedura.

Su questo aspetto il concetto del legittimo affidamento contrasta nettamente con quello continentale, in quanto si potrebbe per lo più parlare di affidamento legittimo del contribuente ad essere giudicato secondo precisi parametri di certezza del diritto, ottenendo una motivazione redazionale del provvedimento, piuttosto che semplici motivazioni sulla prassi.

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In buona sostanza la prassi, e la procedura applicata devono essere le medesime per tutti i contribuenti, ma nella sostanza non è così, infatti i casi esaminati in questo capitolo, hanno condotto allo sviluppo della nozione della substantive legitimate expectation, che si è estesa proprio per l’esercizio ultra vires dei funzionari della HMRC, ossia di atti

emessi in eccesso di potere che poi hanno permesso alle Corti di riesaminare i

provvedimenti emessi da parte dell’Autorità finanziaria.

Nel caso Niazi la Corte per la prima volta distinse tra aspettative primarie di tipo sostanziale e secondarie di tipo procedurale, e non si comprende perché mai tali fattispecie debbano essere trattate in maniera differente dalla Giurisprudenza inglese, considerando che un ente pubblico può correttamente limitare la legittima aspettativa derivante da una procedura per ragioni di ordine pubblico o per mancanza di interesse dell’istante, o per motivi di illegittimità.

A queste devono certamente aggiungersi tutte quelle situazioni fondate sul mutamento della policy nelle quali si manifesta l’aspettativa tutelabile dal contribuente: in ultima analisi, le variazioni dell’indirizzo politico finanziario che si riferiscono alle modalità di perseguimento dell’interesse fiscale e le ipotesi in cui l’amministrazione prevede uno specifico assetto di interessi relativo al singolo caso già discusso dal contribuente. Nel primo contesto si distinguerebbe l’ipotesi di affidamento fondata sulla convinzione che il soggetto pubblico continui a perseguire gli interessi pubblici secondo determinate scelte di policy, scelte che invece vengono successivamente modificate riverberandosi sulle decisioni concernenti i singoli.

Nella sostanza le decisioni dell’esecutivo molto spesso si riflettono sugli obbiettivi posti dal Revenue Office e ciò con l’effetto di un cambiamento anche della politica di bilancio a cui il contribuente si trova spesso esposto.

Nel passato certamente l’amministrazione finanziaria mutava la propria prassi, spesso con conseguenze sfavorevoli per i contribuenti, senza concedere loro il tempo necessario per adeguarsi al cambiamento della nuova prassi, ma spesso ci sono casi di ripensamento dell’amministrazione sull’assetto degli interessi finanziari che caratterizzano i singoli casi, in conseguenza dei quali essa si discosta dalla decisione originariamente presa.

In tale ultima area, si possono inserire le ipotesi nelle quali l’amministrazione finanziaria può ritirare il provvedimento cd revocation of decision validamente emanato, concetto questo molto simile alla revoca del provvedimento previsto l’ordinamento italiano.

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Nel diritto inglese non si è mai posta la questione della tutela dell’aspettativa nella conservazione degli effetti del provvedimento prodotto nei confronti di un contribuente, ma si riconosce la possibilità di tutelare tale affidamento attraverso la corresponsione di un indennizzo, e non attraverso la tecnica propria della legitimate expectation.

Il quadro dogmatico di tale aspetto posto dalla dottrina inglese a proposito delle intra

vires legitimate expectations basate su mutamenti di policy e della loro tutela sembra

potersi idealmente ripartire in due periodi il cui fondamento è da ravvisarsi nella nota sentenza del caso Coughlan151 in cui la Corte sostenne come le ragioni del cambiamento

di una policy fiscale potesse condurre a violazione del principio dell’affidamento. Fino alla fine dei 90, infatti, il concetto di aspettativa legittima appariva fondato sui casi di violazione della fairness da parte della pubblica amministrazione che doveva esplicare la propria attività in maniera equa e nel pieno rispetto delle garanzie del contribuente.

Le applicazioni che maggiormente limitavano il principio del legittimo affidamento da parte del Revenue Office riguardavano alcune condizioni: come l’illegittimità di tale applicazione per l'autorità pubblica qualora sussistano motivi, interessi pubblico che ne giustifichino l’inapplicazione;

Distinzione questa non sempre agevole da effettuarsi, soprattutto considerando le ragioni di interesse pubblico che devono giustificare l’inapplicazione, e che hanno condotto le Corti inglesi a valutare l’applicazione al caso specifico.

Si incominciò così ad utilizzare il test di proporzionalità che doveva costituire una modalità metodologica necessaria per bilanciare gli interessi dello Stato, con quello dei contribuenti passando attraverso la limitazione della discrezionalità interpretativa degli i uffici finanziari.

Infatti la giurisprudenza inglese per fare chiarezza su questo punto, considerò anche le ragioni della forza interpretativa dei funzionari del Revenue Office nell’ordinamento inglese che interveniva con forza nel rapporto del contribuente.

E’ opportuno considerare come l’interpretazione della P.A. inglese debba essere vista