Il concetto della unreasonabless applicato alla legitimate expectation le possibili eccezioni e alcune osservazioni conclusive dalla comparazione dei modelli.

Mancanza di un comune scrutinio rispetto al principio dell’affidamento legittimo

Quanto abbiamo visto finora ha certamente delineato una diversa connotazione del principio dell’affidamento tra l’ordinamento italiano e quello inglese.

Nel diritto inglese la legittimate expectation conserva una forte impronta di tipo soggettivo derivata dall’atteggiamento psicologico del contribuente nel chiedere la

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T. Endicott, Administrative law, Oxford 2011, pag. 272;

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Riassumendo, la tutela dei diritti dell’uomo nel contesto della CEDU può essere strutturata intorno a tre regole generali: quella della tutela comune nella misura minima assicurata dalle norme convenzionali nel testo della Cedu e nella giurisprudenza della Corte di Strasburgo; quella relativa alla tutela sussidiaria dato che le norme convenzionali valgono solo quando le norme nazionali non assicurino tutele maggiori; quelle di bilanciamento ragionevole delle tutele che, per tramite della Teoria del margine di apprezzamento nazionale devono permettere di coniugare la norma del caso concreto con il sistema costituzionale di riferimento.

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conferma interpretativa dell’atto amministrativo che gli ha conferito una determinata aspettativa di diritto.

Tale principio viene protetto solo ove la representation dell’amministrazione non contrasti con il diritto vigente e ciò ha evidenziato rispetto al sistema continentale importanti differenze.

Il percorso seguito in questo lavoro è stato quello di ricostruire le regole della tutela del privato nell’ambito del sistema tributario inglese, ed è stato evidenziato come tale amministrazione possa ritornare sulle proprie decisioni, specie se queste sono considerate illegittime.

Alla base di tale assunto deve considerarsi il diverso concetto di atto amministrativo e della finalità di perseguire l’interesse pubblico, di adeguarsi alle esigenze della collettività di correggere i propri errori di fatto, di non dar luogo a decisioni prese in eccesso di potere.

Dal punto di vista comparativo, l’affidamento del contribuente nel diritto inglese costituisce il vero e proprio limite al potere dell’amministrazione di discostarsi dalle proprie precedenti decisioni e molto spesso la tendenza della giurisprudenza inglese è l’utilizzo della tecnica del bilanciamento degli interessi tra pubblico e privato.

Secondo quanto è stato esaminato finora i giudici inglesi hanno utilizzato molto spesso tale tecnica a protezione della aspettativa legittima del contribuente.

Ciò non significa che le Corti inglesi non abbiano preso in considerazione le posizioni del contribuente, ma di fatto il contribuente e l’amministrazione finanziaria si sono misurate quasi sempre all’insegna di una certa pariteticità sia in ambito processuale che sostanziale, utilizzando le medesime armi procedimentali come la buona fede, l’imparzialità e, l’osservanza del principio del contraddittorio considerato principio proprio di giustizia naturale.

Il termine legittimate expectation configura una situazione soggettiva, ma allo stesso tempo identifica una tecnica giudiziale di tutela dell’affidamento, attraverso il quale, il giudice è chiamato a valutare la sussistenza dell’interesse pubblico al ritiro di un determinato provvedimento emesso dalla HMCR nei confronti del contribuente.

Questo tipo di tecnica, è bene precisare, vale esclusivamente in tutti quei casi in cui l’amministrazione si discosti da precedenti decisioni di policy, o in cui la propria prassi sia cambiata per ragioni legislative.

In tali casi il provvedimento emesso dall’amministrazione finanziaria potrà essere ritirato (revoked) senza alcun particolare problema, a meno che non venga riconosciuta

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dal giudice la sua effettiva irrevocabilità tale da comportare la definitività della decisione, oppure che questa sia prevista direttamente dalla legge.

Certamente questo non significa che il contribuente che subisce un pregiudizio dal ritiro del provvedimento legittimo favorevole sia privo di ogni tutela, in quanto l’ordinamento inglese sembra piuttosto prediligere, in questi casi, la tecnica compensatoria di un indennizzo nei confronti del contribuente mantenendo intatto il potere dell’amministrazione di rivalutare l’assetto degli interessi originario.

Il sistema italiano al contrario di quello che avviene nel diritto inglese appare invece impermeato sul concetto di atto amministrativo, la cui revoca avviene solo qualora il provvedimento emanato non risponda più a precisi caratteri pubblicistici, tanto da far cessare i propri effetti, così come risulta dall’articolo 21 quinques della Legge n. 241 del 1990 e ss modifiche.

Infatti la revoca del provvedimento amministrativo è un atto che elimina gli effetti di un precedente provvedimento, in quanto viziato nel merito e, quindi, inopportuno, inadeguato o ingiusto, il concetto di revoca appartiene alla categoria dei provvedimenti amministrativi cosiddetti di secondo grado o di riesame quali l’annullamento, la sospensione, e la convalida, con i quali l’amministrazione rimuove, modifica, sospende o conferma atti adottati in precedenza, al fine di curare l’interesse pubblico e verificare che sia soddisfatto in via concreta e attuale. Nel nostro ordinamento la revoca per vizi di merito e con efficacia ex nunc, e con l’annullamento d’ufficio per vizi di legittimità e con efficacia ex tunc, l’amministrazione esercita un potere uguale e contrario a quello posto in essere con il provvedimento revocato o annullato ed espleta nuovamente la medesima funzione realizzata con l’adozione del primo atto.

Con la legge n. 241 del 1990 art.21 quinquies nonies, modificata dalla l. 15/2005, la revoca e l’annullamento d’ufficio hanno ricevuto una regolamentazione giurisprudenziale, orientata a riconoscere in capo all’amministrazione un generale potere di revoca e di annullamento degli atti amministrativi, espressione di un più ampio potere di autotutela.

La revoca può essere adottata per sopravvenuti motivi di pubblico interesse, per mutamento della situazione di fatto, nonché per una nuova valutazione dell’interesse pubblico originario e riguarda i provvedimenti amministrativi a efficacia durevole come gli atti normativi, piani urbanistici, autorizzazioni commerciali etc, con conseguente esclusione di quelli che hanno già esaurito i propri effetti Organo competente a disporre la revoca è quello che ha emanato il provvedimento, ovvero un altro organo previsto

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La revoca non ha efficacia retroattiva ed il provvedimento revocato, non produce più effetti dal momento in cui è disposta la revoca. I soggetti privati che abbiano subito un danno in conseguenza della revoca di un provvedimento favorevole al quale si erano conformati, deve essere corrisposto un indennizzo che, prima dell’intervento legislativo, era ammesso solo in alcuni casi, e che oggi è possibile sulla dimostrazione del nesso eziologico.

Nell’ordinamento inglese invece la teoria degli ultra vires impedisce almeno in via di principio che possa tollerarsi la presenza di una decisione illegittima da parte dell’ammministrazione, ed anche in questo caso è necessario sottolineare come però ciò non significhi che l’affidamento che il privato aveva riposto nella conservazione del provvedimento favorevole, non trovi alcun tipo di tutela.

L’estoppel pur con tutti i limiti e le rigidità ascrivibili all’utilizzo della tecnica

privatistica ha sempre giocato, un ruolo essenziale nella tutela degli interessi del contribuente tanto da essere utilizzata da quest’ultimo per ottenere indennizzi consistenti, ma sostanzialmente rivolti alla possibilità per il giudice di applicare la tecnica del bilanciamento degli interessi propria della legittimate expectation.

Occorre dunque rilevare come la diversità tra gli ordinamenti sino ad ora evidenziati non sembra porsi in antitesi con la più generale idea di una progressiva convergenza tra la common law e la civil law.

Indubbiamente nel processo di armonizzazione ed integrazione tra i sistemi un ruolo di rilievo è attribuibile al diritto comunitario e alla giurisprudenza della Corte di giustizia, che hanno svolto e svolgono una funzione di filtro tra ordinamenti.

E’ fuori dubbio, come i principi del diritto comunitario quali: il riconoscimento dei diritti quesiti, il principio dell’affidamento e il principio di legalità costituiscono fonti normative utilizzate dalle giurisdizioni nazionali per le risoluzioni di controversie di natura interna, con l’ovvio effetto per ciascun Stato membro di aver modificato la disciplina interna.

Infatti nel diritto inglese è accaduto uno straordinario processo di armonizzazione di questi principi che sono stati recepiti e fatti propri dai giudice di common law.

Ad esempio il principio di proporzionalità nato dal diritto tedesco e transitato a quello comunitario, ha avuto delle applicazioni straordinarie nell’ordinamento inglese ed italiano, tanto da costituire uno degli elementi di maggiore interesse nel rapporto comparatistico tra singoli ordinamenti.

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E’ chiaro che i singoli ordinamenti possono sempre opporre maggiore o minore ai processi espansivi del diritto comunitario, ma ciò sembra dipendere da una serie di fattori di condizioni tra cui sicuramente anche l’omogeneità dei principi e di istituti che reggono i sistemi giuridici.

Il diritto tributario inglese a differenza di quello italiano, si è sviluppato all’interno del diritto pubblico ed ancora oggi presenta una certa tipicità che rende il sistema ampiamente refrattario all’accoglimento di moduli estranei.

Nonostante ciò, la giurisprudenza inglese ha accolto a partire dagli anni 90 la tutela dell’ affidamento legittimo in capo al contribuente sebbene questo principio esistesse già nell’ordinamento privatistico mercantile inglese, con presupposti compleamente differenti rispetto a quelli in essere

La riflessione che bisogna porsi è data principalmente dalla considerazione che la giurisprudenza inglese ha avuto nel valutare il concetto di fairness, ampliandolo ed aggiungendo, rispetto al modello continentale, i presupposti di tutela che il contribuente aveva rispetto a qualche tempo fa.

L’esame della giurisprudenza riportata in effetti ha dimostrato come la tutela del legittimo affidamento del contribuente sia in fondo basata non solo sul meccanismo compensatorio, ma anche sul principio del bilanciamento degli opposti interessi tra pubblico e privato.

Insomma l’idea mercantile del danno per lesione del principio dell’affidamento tra privati è stata riportata sebbene in modo molto più cauto, ma sempre più evidente nelle corti inglesi, non solo nei confronti delle aspettative nascenti da situazioni intra vires, ma anche da quelle ultra vires.

Come è stato osservato da Lord Cooke of Thorndon il common law del Regno Unito è diventata oggi gradualmente meno inglese.

Sotto questo aspetto è necessario riconoscere come il principio di integrazione ha europeizzato parte del diritto tributario inglese, tanto da assegnare al contribuente una sempre maggiore garanzia di tutela.

A parere di chi scrive la forza penetrante del diritto comunitario negli ordinamenti degli Stati Membri provoca due particolari effetti: la diretta esecutività della norma comunitaria o del principio e la conseguente armonizzazione finale.

Gli effetti applicativi comportano una diretta esecutività della norma nei confronti di tutti gli organi dello Stato, tanto da comportare l’immediata applicabilità di tutte le regole comunitarie, con l’effetto per i giudici di applicare, ed eseguire lealmente le

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Pag. 167 a 377 regole comunitarie.

I secondi sono fenomeni di armonizzazione, nel senso che gli ordinamenti degli Stati membri devono modificarsi per dar luogo a sistemi tendenzialmente uniformi, consoni ai principi comunitari.

Il processo di unificazione europea impone, infatti, di raggiungere certi standard di giustizia sostanziale che prescindono dalla varietà dei sistemi giudiziari adottati dai diversi paesi membri e dalle vicende che hanno influenzato lo sviluppo delle loro Corti. Si tratta, cioè, di realizzare una progressiva armonizzazione nella tutela delle situazioni soggettive e nel trattamento delle controversie comunitarie, con l’effetto che le singole Corti nazionali de iure condendo, dovranno giudicare solo ed esclusivamente applicando il diritto comunitario.

L’effetto aggregante dei “Principi del diritto comunitario” è molto ampia, perché se talvolta possono valere soltanto come criteri di interpretazione, spesso vengono usati per tracciare precisi limiti all'esercizio di poteri o stabilire la legittimità di atti o comportamenti, sia di istituzioni comunitarie, che di singoli Stati membri. Si potrebbe dire che si tratti di veri e propri “parametri di legittimità” di atti e comportamenti, “norme capaci di creare diritti ed obblighi”.

Il Principio della certezza del diritto e dell’affidamento rappresentano questo: quanto al primo per poterlo rispettare la normativa comunitaria, e di conseguenza la relativa attività amministrativa di trasposizione/attuazione a livello nazionale, deve essere chiara e certa, e l'azione amministrativa deve essere “trasparente”, in modo che i soggetti obbligati a seguire tali regole possano sapere esattamente come debbano comportarsi per evitare di incorrere in violazioni.

Per quanto riguarda il secondo, qualora venga modificata improvvisamente una disciplina, o quando l'amministrazione abbia fatto insorgere in un soggetto, col proprio comportamento o per informazioni divulgate, “un'aspettativa”, viene salvaguardato appunto il legittimo affidamento dell'interessato.

L’appliazione di questi due principi hanno certamente comportato una modifica di principio delle legislazioni interne armonizzandolo secondo precisi e comuni principi comunitari.

3.12 Conclusioni

Questo studio è nato dalla curiosità di verificare se la tutela dell’affidamento, si presenti con le stesse modalità nell’ordinamento di common law inglese e in quello di civil law, al fine di comparare le caratteristiche rispetto al modello di tutela del contribuente.

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L’evoluzione del diritto pubblico e del diritto tributario inglese percepita anche attraverso la lettura della giurisprudenza delle Corti inglesi, porta lo studioso a rinvenire aree di contatto tra gli ordinamenti continentali ed il modello inglese di common law. E’ bene dire come, a differenza del nostro sistema, in cui la dottrina del legittimo affidamento è stata codificata a livello di principio ex art.10 dello Statuto del contribuente nel 2000, nel diritto inglese non è presente una simile norma, ma un dichiarazione di principio posta nella UK Taxpayers’ Charter.

Questo processo evolutivo si è delineato ancor prima che delle trasformazioni del sistema economico, politico e sociale inglese, prima della grande guerra ha prodotto in significativo intervento dello Stato, il sorgere di nuovi tipi di interessi protetti, sia sul piano prettamente privatistico, sia sul piano squisitamente pubblicistico.

Sicuramente nell’ordinamento inglese è presente un concetto di principio di legalità che poggia su una visione diversa rispetto a quella continentale235 dovuta sicuramente ad un differente percorso storico evolutivo.

Come è noto, l’ordinamento inglese si fonda sulla centralità della rule of law e della corrispondente sovranità del Parlamento da un lato, e dall’altro dalla presenza di un giudice unico all’interno delle corti di Common law.

Un giudice, insomma, al di sopra delle parti pubbliche e private, in grado di giudicare e di valutare le violazioni di legge provenienti da qualunque soggetto.

La conseguenza di tale visione dualistica ha certamente assegnato un particolare ruolo al potere legislativo “Acts of Parliament”, che costituisce la fonte normativa sostanziale e formale più elevata del Regno Unito, perchè contrapposto al potere giurisdizionale, togliendo, ogni effettiva visibilità al potere dell’Amministrazione dell’apparato dello stato, privandolo di quella dimensione costituzionale propria dei Paesi di civil law. Una simile visione dualistica ha impedito per molto tempo anche la creazione del potere amministrativo inteso come quel potere proprio di organizzazione dello stato che si estrinseca attraverso regole che si sviluppano nella vita sociale236.

Ciò ha comportato la nascita di due distinti evidenti conseguenze: in primo luogo, il giudice ha assunto nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria un atteggiamento piuttosto cauto e limitato al sindacato sul rispetto della legge, lasciando così ampio spazio all’espansione della discrezionalità, in secondo luogo proprio per la mancanza di regole applicative, il giudice ha utilizzato nei conflitti tra privato ed Amministrazione

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Il principio di legalità tributaria nel diritto inglese rispetto a quello continentale presenta alcuni limiti importanti ad esempio il potere esecutivo è limitato nell’istituzione di nuove imposte, e nell’applicazione di imposte non riconducibili alla previsione di legge.

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Finanziaria strumenti propri del diritto privato, anche perché storicamente le funzioni di tipo giurisdizionale sono qualificate come emanazione del potere del sovrano, ossia un potere un tempo attribuito al sovrano e ad oggi esercitato dai Tribunali per suo conto. La legge è nella realtà vincolata all’agire del Parlamento tanto è vero che la Pubblica Amministrazione risulta essere piuttosto un organo da lui delegato alle funzioni di gestione della cosa pubblica, tanto da essere anche indiretto strumento per il cambiamento della policy.

L’effetto di questa particolare caratteristica è l’ovvio conferimento di ampia discrezionalità alla pubblica amministrazione ed in particolare al HMRC, caratteristica questa, che appare essere diametralmente differente rispetto ai Paesi di Civil law ove la P.A. è rigorosamente vincolata al primato della legge.

Il principio di legalità nel diritto inglese deve essere inteso in senso formale perché consiste nella attribuzione di funzioni e competenze all’apparato amministrativo delegate dal Parlamento, che non ha vincoli nella legge, infatti solo quest’ultimo conferisce alle autorità amministrative attraverso la propria legittimazione una ampia discrezionalità, che non ha vincoli materiali nello statute of law.

Con l’affermazione del judicial review, e del controllo di motivazione degli atti emessi dalla HMRC, si è affermato il principio dell’affidamento del contribuente, ed in tale contesto il principio di legalità ha assunto un significato diverso rispetto a quello conosciuto nel diritto continentale, in quanto viene conferito al giudice amministrativo una funzione di guida per le amministrazioni pubbliche manifestate all’interno della sentenza.

Nel diritto amministrativo inglese non vi è una precisa distinzione come nel diritto continentale, tra i regolamenti e la normativa di fonte secondaria delegata dalla legge, rispetto ai provvedimenti rivolti verso i singoli.

Anzi è bene precisare che, mentre nel nostro ordinamento ed in quelli di civil law, il concetto di provvedimento amministrativo è rappresentato da un atto avente una struttura formale ben precisa, che incorpora le caratteristiche proprie dell’atto come il suo perfezionamento, la sua efficacia, la sua invalidità, invece nel sistema inglese tale concetto è del tutto privo delle formalità anzidette.

Nell’ordinamento britannico pur essendo presente il concetto di “decisione formale” dell’Amministrazione, quest’ultima concorre ai fini della creazione dell’affidamento anche con semplici dichiarazioni non formalizzate o scritte purchè dotate di una certa ufficialità, conseguentemente il termine decision utilizzato dall’Amministrazione fiscale

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inglese non sempre corrisponde al termine di provvedimento amministrativo applicabile in ambito tributario.

Questi aspetti sono delle premesse obbligate affermate nel judicial review e costituiscono la base del controllo operato dalle amministrazioni centrali sulla attività delle autorità amministrative locali.

Gli uffici finanziari sono obbligati ad applicare nei rapporti con i contribuenti, buon fede, la necessaria correttezza procedimentale nell’esercizio dei pubblici poteri, non eccedendo e non abusando del potere conferito dalla legge e nel pieno rispetto della tutela dei contribuenti.

Nel diritto pubblico inglese il concetto di abuse of power da parte dell’autorità pubblica ha come conseguenza l’invalidità del provvedimento amministrativo, ma solo lì dove sussistono atti eccessivamente discrezionali da parte dell’autorità amministrativa e solo qualora vengano violati principi riconosciuti come fondamentali, come la certezza del diritto ed il diritto alla tutela giurisdizionale.

Attraverso il Judicial Review si è sviluppata una giurisprudenza che ha evidenziato la affermazione di questi principi all’interno del common law, che ha riconosciuto delle importanti prerogative ai privati nel rapporto con le istituzioni pubbliche che da sempre hanno avuto una grandissima discrezionalità nell’amministrare la cosa pubblica.

Come è stato messo in risalto anche nei precedenti capitoli, l’interpretazione assunta dai funzionari deve essere conforme alla norma sostanziale e formale attribuita dal Parlamento oltre che ai principi giuridici emanati dalla giurisprudenza delle Corti inglesi.

Tale concetto non ha delle precise corrispondenze al nostro ordinamento, anche se presenta qualche assonanza con quello dell’annullabilità dell’atto.

Qualora un contribuente intenda impugnare per voidness un atto emesso da un funzionario dell’Amministrazione finanziaria privo del necessario potere, ha l’onere di