La necessità di una indagine comparata tra il sistema inglese ed italiano e gli influssi del diritto comunitario, la definizione del principio dell’affidamento

secondo il diritto tributario inglese e secondo il diritto tributario italiano

La comparazione giuridica, come è noto, consiste in una operazione di confronto, delle differenze tra sistemi giuridici su un istituto o su un complesso di istituti che di questi sistemi fanno parte.

Questo studio è nato dalla curiosità di verificare se la tutela dell’affidamento, si presenti con le stesse modalità nell’ordinamento di common law e in quello di civil law, e quali erano le caratteristiche confrontabili con i modelli a tutela del contribuente.

E’ bene dire come, a differenza del nostro sistema, in cui la dottrina del legittimo affidamento è stata codificata a livello di principio nell’art.10 dello Statuto del contribuente, nel diritto inglese non vi sia nulla di tutto questo, anche se il principio del

legitimate expectation è stato invocato spesso per circoscrivere la portata del principio

della retroattività della legge tributaria.

La dottrina dominante166 a proposito del problema della retroattività dell’interpretazione della norma e dell’eventuale valenza lesiva dell’aspettativa legittima del contribuente, ha collocato il problema all’interno della cd apparente di retroattività che una norma potrebbe avere in un determinato contesto.

Secondo questa dottrina, the apparent retroactivity can arise in relation to measures,

whether or individual o general, which change previous measures or representation with effect for events that have already occurred, but which have not yet been wholly concluded, or with effect for some transaction which is in the process of completion.

Nella sostanza il concetto di retroattività apparente non solo risulta essere diverso da quello del nostro ordinamento, ma in questo contesto sembra quasi avere anche una valenza differente come se si trattasse di una aspettativa qualificata, quasi che l’aspettativa del contribuente fosse delusa dall’Amministrazione e quindi oggetto di una specifica tutela.

Nel diritto inglese benchè non sia ammissibile la retroattività della legge, viene fatta una distinzione tra la retroattività propria, ove vi sia una disposizione di legge che stabilisca

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un regime diverso da quello precedentemente in vigore applicabile, ad ipotesi il cui esito procedimentale è concluso, e di retroattività impropria per indicare i casi in cui vi sia una retroattività applicabile a procedimenti ancora in corso e dunque a situazioni non ancora compiutamente realizzate.

Come si avrà modo di esaminare nei prossimi capitoli, l’ordinamento italiano protegge ampiamente l’affidamento riposto nelle norme vigenti, escludendo se non in casi particolari, la retroattività delle stesse, mentre è consentito che l’affidamento possa rimanere senza tutela di fronte ai provvedimenti amministrativi.

Allo stesso modo deve essere segnalato come la legge n. 241 del 1990 e succ. mod. abbia introdotto per ragioni di pubblico interesse, la possibilità per l’amministrazione di ritirare, revocare o annullare la concessione di un provvedimento, se ciò risulti

opportuno e legittimo.

Ma quali sono le ragioni di una simile antinomia?

Sicuramente nei due ordinamenti è presente un concetto di principio di legalità che poggia su una visione diversa rispetto a quella continentale167 dovuta sicuramente ad un differente percorso storico evolutivo.

Come è noto, l’ordinamento inglese si fonda sulla centralità della rule of law e della corrispondente sovranità del Parlamento da un lato, e dall’altro dalla presenza di un giudice unico all’interno delle corti di Common law.

Un giudice, insomma, al di sopra delle parti pubbliche e private, in grado di giudicare e di valutare le violazioni di legge provenienti da qualunque soggetto.

La conseguenza di tale visione dualistica ha certamente assegnato un particolare ruolo al potere legislativo “Acts of Parliament”, che costituisce la fonte normativa sostanziale e formale più elevata del Regno Unito, perchè contrapposto al potere giurisdizionale, togliendo, ogni effettiva visibilità al potere dell’Amministrazione dell’apparato dello stato, privandolo di quella dimensione costituzionale propria dei Paesi di civil law. Una simile visione dualistica ha impedito per molto tempo anche la creazione del potere amministrativo inteso come quel potere proprio di organizzazione dello stato che si estrinseca attraverso regole che si sviluppano nella vita sociale168.

Ciò ha comportato due corollari evidenti: in primo luogo, il giudice ha assunto nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria un atteggiamento piuttosto cauto e limitato al sindacato sul rispetto della legge, lasciando così ampio spazio all’espansione della

167

Il principio di legalità tributaria nel diritto inglese rispetto a quello continentale presenta alcuni limiti importanti ad esempio il potere esecutivo è limitato nell’istituzione di nuove imposte, e nell’applicazione di imposte non riconducibili alla previsione di legge.

168

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discrezionalità, in secondo luogo proprio per la mancanza di regole applicative, il giudice ha utilizzato nei conflitti tra privato ed Amministrazione Finanziaria strumenti propri del diritto privato, anche perché storicamente le funzioni di tipo giurisdizionale sono qualificate come emanazione del potere del sovrano, ossia un potere un tempo attribuito al sovrano e ad oggi esercitato dai Tribunali per suo conto.

Questo ha comportato fino a tempi abbastanza recenti una certa difficoltà da parte delle Corti nell’accogliere i ricorsi dei contribuenti verso l’Amministrazione Finanziaria, in quanto quest’ultima costituisce l’emanazione del potere della corona delegato alle Corti. E’ infatti il Parlamento che controlla il Governo in modo diretto, ed è proprio attraverso questa presenza che determina precisi limiti normativi rivolti a regolare l’attività amministrativa dello Stato.

La legge è nella realtà vincolata all’agire del Parlamento tanto è vero che la Pubblica Amministrazione risulta essere piuttosto un organo da lui delegato alle funzioni di gestione della cosa pubblica.

Questo comporta a mio modo di vedere il conferimento di ampia discrezionalità, caratteristica che appare essere diametralmente differente rispetto ai Paesi di Civil law ove la P.A. è rigorosamente vincolata al primato della legge.

Il principio di legalità nel diritto inglese deve essere inteso in senso formale perché consiste nella attribuzione di funzioni e competenze all’apparato amministrativo delegate dal Parlamento, che non ha vincoli nella legge, infatti solo quest’ultimo conferisce alle autorità amministrative attraverso la propria legittimazione una ampia discrezionalità, che non ha vincoli materiali nello statute of law.

Con l’affermazione del judicial review, si è affermato il principio dell’affidamento del contribuente, ed in tale contesto il principio di legalità assume un significato diverso rispetto a quello conosciuto nel diritto continentale, in quanto viene conferito al giudice amministrativo una funzione di guida per le amministrazioni pubbliche manifestate all’interno della sentenza.

Nel diritto amministrativo inglese non vi è una precisa distinzione come nel diritto continentale, tra i regolamenti e la normativa di fonte secondaria delegata dalla legge, rispetto ai provvedimenti invece rivolti verso i singoli.

Anzi è bene precisare che, mentre nel nostro ordinamento ed in quelli di civil law, il concetto di provvedimento amministrativo è rappresentato da un atto avente una struttura formale ben precisa, che incorpora le caratteristiche proprie dell’atto come il suo perfezionamento, la sua efficacia, la sua invalidità, invece nel sistema inglese ed in

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quelli di common law tale concetto è del tutto privo delle formalità anzidette non mancando la distinzione tra diritto soggettivo ed interessi legittimi al quale si fa ricorso nel diritto italiano per la determinazione della giurisdizione

Nell’ordinamento britannico pur essendo presente il concetto di “decisione formale” dell’Amministrazione, quest’ultima concorre ai fini della creazione dell’affidamento anche con semplici dichiarazioni non formalizzate o scritte purchè dotate di una certa ufficialità, conseguentemente il termine decision utilizzato dall’Amministrazione fiscale inglese non sempre corrisponde al termine di provvedimento amministrativo applicabile in ambito tributario.

Tali principi sono affermati dalla High Court nell’ambito del judicial review e sono alla base del controllo operato dalle amministrazioni centrali sulla attività delle autorità amministrative locali.

La High Court riconosce l’obbligo di correttezza procedimentale nell’esercizio dei pubblici poteri, ciò comporta che gli uffici finanziari non possono eccedere e non possono abusare del potere conferito dalla legge, anzi e sempre necessario che agiscano secondo buona fede e nel pieno rispetto della tutela dei contribuenti.

Nel diritto pubbico inglese l’abuso di potere ha come conseguenza l’invalidità del provvedimento amministrativo, ma solo lì dove sussistono atti eccessivamente discrezionali da parte dell’autorità amministrativa e solo qualora vengano violati principi riconosciuti come fondamentali, come la certezza del diritto ed il diritto alla tutela giurisdizionale.

Attraverso il Judicial Review si è sviluppata una giurisprudenza che ha evidenziato la affermazione di questi principi all’interno del common law, che ha riconosciuto delle importanti prerogative ai privati nel rapporto con le istituzioni pubbliche che da sempre hanno avuto una grandissima discrezionalità nell’amministrare la cosa pubblica.

Ma per quale ragione si determina una così ampia discrezionalità dei funzionari all’interno degli atti amministrativi del diritto inglese, e soprattutto cosa accade qualora questi pongano in essere una decisione senza il necessario potere legittimante?

Secondo la dottrina dominante169 la questione deve essere valutata sulla base della dottrina degli ultra vires, secondo la quale la decisione posta in essere da funzionari privi di potere, viene ad essere considerata void.

Nel senso che l’interpretazione assunta dai funzionari deve essere conforme alla norma sostanziale e formale attribuita dal Parlamento oltre che ai principi giuridici emanati

169

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Pag. 125 a 377 dalla giurisprudenza delle Corti inglesi.

Tale concetto non ha delle precise corrispondenze al nostro ordinamento, anche se presenta qualche assonanza con quello dell’annullabilità dell’atto.

Qualora un contribuente intenda impugnare per voidness un atto emesso da un funzionario dell’Amministrazione finanziaria privo del necessario potere, ha l’onere di impugnarla secondo le specifiche procedure previste con la conseguenza che la decisione sarà dichiarata void con effetto retroattivo.

Occorre, inoltre, considerare che l’incompetenza del funzionario che ha emesso un determinato atto nei confronti del contribuente è sempre legata alla delegabilità del potere decisionale.

In altri termini la competenza è attribuita dalla legge ad una determinata autorità, e ciò ha come conseguenza che il funzionario inglese non ha quella particolare rapporto organico proprio del nostro ordinamento, che lega direttamente il funzionario dell’organo alla persona giuridica pubblica.

Infatti, la delegabilità delle funzioni di un dirigente del Revenue office non sempre è prevista esplicitamente dalla legge, è normalmentte considerata un’organizzazione funzionale all’interno dell’ufficio.

Come è facile intuire questo modus operandi conduce ad una serie di problematiche connesse alla conformità alla legge delle deleghe che riguardano i funzionari, che spesso possono risultare privi del necessario potere, risultando così ultra vires.

Il contribuente inglese non sempre è a conoscenza della legittimazione di un determinato funzionario, con la conseguenza che si possono creare rilevanti situazioni di affidamento cui le Corti inglesi negli ultimi anni hanno riconosciuto piena tutela.

In definitiva è abbastanza agevole valutare come il provvedimento dell’Amministrazione finanziaria, o forse è più agevole parlare di decisione del singolo atto emanato dall’Autorità finanziaria che ne abbia il potere, ma che abbia commesso errore di fatto, sia considerato ultra vires e possa condurre alla revoca del provvedimento.

Le attuali premesse comparative senza dubbio costituiscono una delle maggiori difficoltà di analisi proprio per le differenti caratteristiche dei due ordinamenti e delle differenti basi normative.

Un secondo momento importante nella affermazione dei principi di carattere generale che regolano l’esercizio della funzione amministrativa, accanto al procedimento giudiziale del judicial review, è l’introduzione nel 1998 della Convenzione Europea per

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i diritti dell’uomo con l’Human Rights Act 1998.

Prima di tale data, le Corti inglesi non applicavano la Convenzione, nonostante la stessa fosse già in vigore dagli anni ’60, con la conseguenza che lì dove il contribuente fosse stato titolare di una violazione di situazioni affidanti di interesse tributario o di lesione della buona fede, era necessario impugnare il provvedimento direttamente alla Corte Europea dei diritti dell’uomo per ottenere la tutela garantita dalla Convenzione.

Solo con l’emanazione della Human Right Act 1998, che ha ratificato la Convenzione dei diritti dell’uomo da parte del Parlamento della Corona, i principi qui posti hanno trovato diretta applicazione nell’ordinamento del Regno Unito170

.

Dal 1998 tutte le controversie aventi ad oggetto l’impugnazione di atti amministravi per

judicial review per contrasto con i principi tutelati dalla Convenzione applicabili in

ambito tributario sono valutati dalla giurisprudenza come vizi di legittimità e non di

abuse of power.

Questa nuova posizione è dovuta alla applicazione della sezione n. 6 dell’Human Rights

Act 1998, che dispone: “It is unlawful for a public authority to act in a way which is incompatible with a Convention right”.

Nel senso che la valutazione posta dalla Corte Europea ha preso in considerazione tutte quelle controversie che abbiano reso il privato titolare di un interesse sostanziale tutelabile ex art.1 del protocollo 1, invi incluse quelle situazioni in cui the legittime expecation abbia dato luogo al sorgere a situazioni affidanti171che trovano poi conferma nell’art. 41della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea proclamata il 27 dicembre 2007.

Con l’emanazione della Human Right Act 1998 almeno in via di principio, la tutela dell’affidamento ha avuto un impatto diverso nella tutela del contribuente rispetto a quanto accadeva qualche tempo fa, quando invece riceveva tutela solo con l’utilizzo dell’estoppel, strumento che nasce all’interno del diritto privato e del judicial review172

.

170

La section n. 3 dell’Human Rights Act dispone: “So far as it is possible to do so, primary legislation …must be read and given effect in a way which is compatible with the Convention rights”123. E’ disposto che le Corti devono interpretare la legge in conformità ai principi riconosciuti dalla Convenzione. Ove ciò non fosse possibile, ossia in presenza di una discrasia tra Convenzione e legge nazionale, le Corti fanno una declaration of incompatibility, ossia una dichiarazione di incompatibilità, e la questione è devoluta al Parlamento che decide se mantenere la norma nazionale, in contrasto con i principi della Convenzione, modificarla oppure abrogarla.

La dichiarazione di incompatibilità non produce la abrogazione della legge, né la sua disapplicazione da parte delle Corti. Jonathan Moffet in un saggio ha espresso che: in some cases, of course, the fact that a human right is in play will afford greater protection than that which would be accorded to a legitimate expectation by domestic law alone. For example, where a legitimate expectation does constitute a possession for the purposes of article 1 of the First Protocol to the Convention, the interpretative obligation imposed by s 3 of the Human Rights Act 1998 may make it less likely that a claimant will come up against the obstacle of a public authority being prevented by statute from giving effect to it.

171

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E’ chiaro che il principio dell’affidamento non è figlio della convenzione, e solo a partire dagli ultimi decenni, la giurisprudenza inglese ha incominciato a mostrare una certa attenzione alle aspettative che il cittadino nutre nei confronti delle decisioni amministrative a lui favorevoli, derivanti proprio dal ruolo che la rule of law ha avuto a tutela di quelle aspettative proprie del contribuente.

Certamente, il ruolo che il principio del legittimo affidamento offre nel modello continentale risulta essere differente proprio perché il modello inglese ha creato un principio che si modula secondo differenti fasi prospettiche della tutela del contribuente, attraverso interpretazioni normative ad esempio:

a) qualora si discosti da precedenti decisioni di politica generale; b) o si discosti da precedenti decisioni individuali.

Uno dei punti interessanti sui quali è necessaria una certa riflessione è che nel nostro ordinamento fatta eccezione per quello tedesco, la tutela nei confronti di mutamenti di politica generale che comportino effetti sfavorevoli per il contribuente è pressoché sconosciuta, mentre oggi il contribuente nel diritto inglese in questa specifica fattispecie trova maggiore tutela proprio nell’ambito della revoca di provvedimenti a lui sfavorevoli, cosa questa sconosciuta fino a qualche anno fa.

Al contrario nell’ordinamento italiano il Principio del legittimo affidamento, quando riferito ai rapporti fra autorità amministrativa e contribuente, costituisce il criterio regolativo del confronto fra due esigenze di fondo: quella di garantire la certezza delle regole, attraverso il principio di legalità in via generale ed astratta, e quella di tutelare il contribuente attraverso un equo trattamento nella fattispecie concreta, e riguarda quindi un tratto essenziale del modo di manifestarsi del Potere e del rapporto fra autorità e libertà nei diversi Paesi europei e nella stessa Unione europea.

3.2 Profili comparatistici della tutela del contribuente attraverso il principio dell’