il sorgere della protezione del contribuente attraverso l’utilizzo della procedural and legittimate expectation, i presupposti, ed limiti: profil

190

Capitolo 3 IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO NEL DIRITTO TRIBUTARIO INGLESE ED ITALIANO: VALUTAZIONI COMPARATE

Pag. 135 a 377

comparatistici

La dottrina inglese tende a classificare situazioni che possono dar luogo al sorgere di problematiche legate alla legittimate expectation doctrine, che sono applicabili, sia in ambito tributario, che genericamente in ambito del diritto pubblico.

Sono state infatti distinte quattro ipotesi:

1. Il contribuente fa affidamento su una previsione generale dell’ordinamento, o su una determinata policy fiscale191 che viene successivamente modificata;

2. Il contribuente fa affidamento su una previsione generale o su una specifica policy, ma questa non viene poi applicata in riferimento a circostanze di quel particolare caso concreto;

3. Il contribuente fa affidamento su una representation che però viene superata per via di una diversa valutazione di policy;

4. Il contribuente fa affidamento su una representation che però non viene superata da una decisione individuale che non corrisponde a quella rappresentata al contribuente perché l’autorità finanziaria ha in qualche modo cambiato opinione in proposito. Gli ultimi due casi esaminati sono quelli in cui il contribuente viene ammesso all’impugnativa per violazione del principio dell’affidamento, in quanto risulta particolarmente forte delusione derivante dalle promesse disattese.

Le altre, invece, sono relative a situazioni di carattere generale quali risulta estremamente difficile individuare un affidamento qualificato e pertanto meritevole di tutela.

Ma in questa indagine ritengo sia opportuno porsi una domanda essenziale, ossia cosa genera la legittimate expectation nel diritto inglese, che assume caratteri così differenti rispetto ai sistemi di diritto continentali?

Come più volte è stato ripetuto, il legittimo affidamento è generato da una comportamento concludente dell’amministrazione, o da una prassi, mantenuta nel tempo sulla cui prosecuzione, il contribuente o più semplicemente il cittadino è legittimato a contare.

Tale concetto è presente nel caso Unilever192 ove la Corte d’Appello sostenne l’illegittimità da parte del Revenue Office di dare luogo a benefici fiscali relativi dalla detrazione di alcune spese che la Unilever aveva richiesto dopo i due anni previsti dagli

191 _{Il concetto di Policy deve essere inteso in generale come linea di condotta da parte del governo o del}

legislatore, tuttavia questo termine spesso è legato a quello di fiscal policy, tradotta spesso come politica di bilancio, infatti fiscal si riferisce sempre al bilancio dello Stato, al contrario il termine tax policy deve essere intesa come politica fiscale o condotta fiscale.

192

Capitolo 3 IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO NEL DIRITTO TRIBUTARIO INGLESE ED ITALIANO: VALUTAZIONI COMPARATE

Pag. 136 a 377

Statute.

In realtà si era consolidata la prassi secondo la quale il termine dei due anni per richiedere la detrazione era un termine ordinatorio e non perentorio, tanto che altri 25 contribuenti erano già stati ammessi a questa detrazione oltre il termine previsto dei 24 mesi.

La Corte d’Appello considerò che le circostanze poste a fondamento dall’Ufficio finanziario erano illegittime in quanto quest’ultimo aveva dato luogo ad una prassi interpretativa differente rispetto a quanto era stato finora seguito dall’Ufficio.

La Corte d’Appello considerò tale interpretazione unfairness, in quanto la giudicò espletata nelle forme dell’ eccesso di potere nei confronti del contribuente e come tale fu revocata.

Così perché una representation possa consolidare un affidamento deve comunque trattarsi di una comunicazione scritta rivolta al contribuente che sia:

1. Clear chiara;

2. Unambigous inequivoca;

3. Devoid of relevant qualification: immediatamente applicabile senza ulteriori interpretazioni.

Se la promessa dell’amministrazione rispetta i canoni appena indicati allora i contribuenti sono legittimati a richiedere il rispetto della Legittimate expectation.

Di fronte ad un accordo espresso con l’amministrazione che abbia le caratteristiche appena indicate, la giurisprudenza inglese ha ulteriormente distinto due categorie concettuali di affidamento legittimo rientranti all’interno del cosiddetto affidamento procedimentale, uno, qualificato come procedural expectation ed uno sostanziale qualificato come substantive expectation.

Nella prima accezione, l’oggetto dell’affidamento alla partecipazione al procedimento, non solo contenzioso, ma anche di accertamento come l’obbligatorietà del contraddittorio, rappresenta un aspetto delicato ed irrinunciabile per il contribuente, che esprime la libertà dell’interlocuzione con l’amministrazione e rappresenta la democraticità del sistema, che in caso di sua violazione costituisce vero e proprio vizio del procedimento.

Nella seconda, l’oggetto dell’affidamento è il risultato promesso.

In ogni caso anche lì dove non venga riconosciuta una substantive legitimate

expectation , questa non può comunque comportare la perdita del potere che compete ai

Capitolo 3 IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO NEL DIRITTO TRIBUTARIO INGLESE ED ITALIANO: VALUTAZIONI COMPARATE

Pag. 137 a 377 opportuno con riferimento alla propria policy.

Dottrina193 e giurisprudenza194 sono concordi nell’affermare come tali valutazioni debbano essere sempre effettuate sulla base proprio del pubblic interest can prevent a

legitimate expectation arising from promise, undertaking, representation, and practice.

Del resto queste conclusioni sono perfettamente coerenti anche con i sistemi amministrativi continentali in cui la legge riconosce alle autorità amministrative poteri discrezionali: infatti la protezione del legittimo affidamento non potrà mai dunque essere incondizionata ed assoluta, in quanto l’essenza del potere discrezionale si dispiega nella valutazione di tutti gli interessi sia del contribuente e dell’amministrazione, tra i quali dovrà certamente trovare spazio anche, ma non solo, l’affidamento eventualmente ingenerato dalla pubblica amministrazione, che trasforma la posizione del contribuente da soggetto estraneo al procedimento al titolare dell’interesse qualificato.

Nel diritto tributario inglese rispetto al modello continentale, pur mancando una disciplina normativa specifica, come previsto nell’ordinamento tributario italiano all’art. 10 dello Statuto del contribuente legge del 212 del 2000, la dottrina dell’aspettativa legittima ha un contrappeso maggiore, rispetto all’esercizio dei poteri discrezionali dei funzionari degli uffici finanziari, tanto da consentire un controllo sulla fairness dell’azione finanziaria evitando decisioni spesso unreasonable o capriocious.

Infatti l’utilizzo della giusta discrezionalità da parte del funzionario del Revenue Office, ed il suo controllo successivo, costituisce una della maggiori problematiche per la tutela dell’affidamento.

Nel caso Preston195 il ricorrente aveva stabilito un accordo con l’Agenzia delle Entrate inglese sulla base della quale aveva concordato la tassazione per un’operazione finanziaria relativa ad una emissione di obbligazioni in Canada e Stati Uniti, il cui reddito sarebbe stato poi tassato nel Regno Unito.

Sulla base di questo accordo l’Ufficio finanziario non avrebbe effettuato ulteriori indagini fiscali, malgrado l’accordo stipulato l’Ufficio Finanziario accertò maggiori imposte e ne richieste il recupero.

Il contribuente impugnò il procedimento sulla circostanza che l’accordo con

193

FORSYTH C., Wednesbury protection of substantive legitimate expectations in Public Law 1997, p. 375; Roberts, M. "Rappresentanze Public law and legitimate expectation". Law Review . Vol. 64, no. 1, 2001, P. 112- 122; Schonberg, S., e Craig, P. "Legitimate expectation after Coughlan case. Diritto Pubblico. Londra 2000. P. 684-701. Steele, I. "Le legittimate expectation: the right balance?" Law Review trimestrale. Vol. 121 (aprile 2005). P. 300-328.

194

R v. Inland Revenue Commissioners Ex p. MFK Underwriting Agencies Ltd. [1990] 1 LR 1545.

195

Capitolo 3 IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO NEL DIRITTO TRIBUTARIO INGLESE ED ITALIANO: VALUTAZIONI COMPARATE

Pag. 138 a 377

l’Amministrazione finanziaria era avvenuto, non solo sulla base di un interpello, ma anche nell’assoluta trasparenza documentale.

La House of Lords pur considerando che l’Autorità finanziaria potesse ritornare sulle proprie decisioni per un eventuale conflitto con la norma giuridica, giudicò illegittima

unfairness, la condotta dell’amministrazione, per violazione del principio

dell’affidamento, in quanto quel tipo di richiesta in virtù dell’accordo preso con il contribuente avrebbe causato nei suoi confronti un vero e proprio abuso del potere conferito196.

A distanza di sei anni la House of Lords confermava tale precedente in un altro caso. Infatti nel caso MFK Underwriting Agencies197, la Corte ha ritenuto che il Revenue

Office non poteva revocare una representation data in quanto ciò avrebbe causato nei confronti del contribuente una sorta di ingiustizia, sempre se quest’ultimo si fosse adeguato a tutte le condizioni richieste dal Revenue Office e se tutta la relativa documentazione fosse in suo possesso.

Oggi la tendenza giurisprudenziale rimane assolutamente immutata vi è da segnalare in proposito un solo caso198 in cui la Corte d'Appello ha statuito come qualora un'autorità pubblica promette o adotti una determinata prassi accettata dal contribuente, questa debba essere onorata a meno che non vi sia uno speciale motivo per andare contro la decisione dell’Amministrazione.

3.5. Le attuali tendenze giurisprudenziali e la prassi applicata dalle Corte Inglesi