La tutela dei contribuenti, le applicazioni del legittimo affidamento derivanti da un ruling emesso dalla HMRC

Come abbiamo visto nel capitolo precedente il contribuente, in generale, può fare affidamento su un ruling richiesto a HMRC relativamente a ogni questione fiscale ciò a condizione che siano soddisfatte le seguenti condizioni:

 Il contribuente deve avere nei confronti dell’autorità finanziaria un comportamento di assoluta trasparenza così da put all his cards face upwards on the table, dando a

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HMRC tutti i dettagli della specifica operazione che intende svolgere;

 Il ruling emesso da HMRC deve essere chiaro, inequivocabile.

Secondo la Corte Suprema nel caso Underwriting MFK, Lord Bingham a pag. 892-893 della sentenza, sostiene che perché sussista affidamento deve esservi l’assoluta onestà delle parti, in quanto l’equità non è una strada a senso unico, perché presuppone che le parti siano corrette le une verso le altre.

La pubblica amministrazione pur utilizzando una certa discrezionalità, deve rispettare il cittadino informandolo degli effetti di ogni decisione.

Queste condizioni riflettono ed applicano il principio di correttezza tra contribuente e HMRC e secondo il pensiero della House of Lords non solo devono essere applicati con un certo grado di flessibilità, tenendo conto della circostanze del fatto, ma devono avvenire sulla base di informazioni corrette rese dal contribuente.

Se i presupposti di onestà e di equità sono stati rispettati uniformemente dalle parti e l’autorità finanziaria abbia poi solo dopo l’emissione del ruling cambiato opinione, allora il legittimo affidamento potrà essere fatto valere totalmente nei suoi confronti. A meno che il ruling richiesto dal contribuente non sia stato emesso in base ad evidenti errori da parte della HMCH per violazione di legge, in questo potrebbe non essere valido.

Il carattere personalistico del ruling sembra confezionare sul contribuente una decisione su misura che ne rende difficile l’applicabilità anche nei confronti di altri contribuenti, a meno che tale decisione sia stata emessa nei confronti di ricorsi cumulativi ove sono presenti categorie di contribuenti, ma a condizione che l’autorità finanziaria sia stata informata da parte del contribuente dell’effettivo utilizzo della decisione e che questa sarebbe stata diffusa anche ad altri contribuenti.

Sotto questo aspetto, chi scrive non può concordare con quanto qui specificato, proprio perché il ruling nell’ampio concetto che rappresenta nell‘ordinamento inglese assume distinte e diverse forme come ad esempio: Public Ruling, Private ruling and Product

Ruling, ognuno delle quali ha caratteistiche diverse e differenti rispetto all’ordinamento

italiano, ed in ogni caso ritengo che si debba permette a tutti i contribuenti di conoscere le singole decisioni, interpretazioni ed gli eventuali accordi dei vari Commissioniers. Nel diritto tributario comunitario non esiste un principio che determina l’obbligatorietà delle pubblicazioni dei ruling, la cui mancanza oggi costituisce una tema di ampio dibattito nell’ambito di armonizzazione fiscale tra gli Stati Membri205_{, in un’ottica di}

205

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Pag. 144 a 377 tutela del contribuente.

Vi è da rilevare come dal 2006 nel Regno Unito sia stata introdotta la possibilità di portare a conoscenza dei contribuenti e quindi di dare pubblicità a quelle operazioni fiscali maggiormente rischiose “ Review of inks with Large Business”.

Aspetto questo che conduce il contribuente a formalizzare all’Amministrazione finanziaria una determinata operazione commerciale, sulla quale necessità di ruling

preventivo, ove è da subito a conoscenza dell’ammontare dell’imposta dovuta.

Con tale modifica legislativa si è attuato ed introdotto la cosiddetta "autotassazione semplificata" (simplified assessment system), un'apposita procedura per il rilascio sia dei

ruling preventivi (pre-filing ruling) che dei ruling riguardanti situazioni già in essere

(post-transaction ruling).

Procedura questa presente solo nell’ordinamento inglese e che non ha precedenti di comparazione con altri Paesi dell’Unione.

Lo stesso deve dirsi per le risposte avute dal contribuente in materia di interpello (binding advance tax ruling) ove il contribuente e l’amministrazione sono vincolatate in maniera assolutamente determinante su questioni fiscali206 .

E’ bene sottolineare che a livello internazionale l’OCSE ha emanato il 14 settembre del 2011 delle linee guida internazionali per l’emanazione dei rulings, al fine di trovare delle soluzioni in punto di tassazione fiscale anche in chiave di commercio internazionale207proprio per via della globalizzazione del sistema, tanto da permettere ai singoli operatori economici di avere una certezza operativa dal punto di vista della tassazione fiscale.

In ogni caso, per determinate materie specie quelle relative alla tassazione delle cfc, l’HMRC fornisce ai contribuenti interessati, una propria pronuncia sulle norme fiscali di più difficile interpretazione.

In pratica, è prassi costante quella di indirizzare il contribuente inglese ai

commissioniers di propria competenza, affinché si esprimano in merito ai possibili

effetti fiscali dell’accordo posto in essere.

In tale ambito diventa a parere di chi scrive estremamente importante l’applicazione del principio dell’affidamento del contribuente che costituisce da una parte, un vero e proprio criterio di buona condotta della HMRC, e dall’altra l’osservanza dei diritti del contribuente ad essere trattato con lealtà nel rapporto con la PA.

206

Il ruling nel diritto tributario inglese è previsto dalla Sec.138,139 140B/D del TCGA 1992 e succ. Sec. 215 1,2,3, comma oltre alle sect.225,707,776 ICTA 1988, e sec. 130 FA del 98 D;

207

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Nel caso Matrix208la Corte ha statutito che il parere posto dall’Amministrazionione Finanziaria può diventare vincolante, qualora il contribuente lo prenda in considerazione e lo applichi stabilendo il principio della irrevocabilità di un ruling rilasciato al contribuente.

Qualora quest’ultimo abbia posto in essere l’accordo fiscale con l’Amministrazione senza apportare alcun sostanziale cambiamento rispetto a quanto riportato nella richiesta del ruling, la HMCR non può in alcun modo ed in nessun momento disconoscere i benefici fiscali che ne derivano.

In tal senso, il contribuente inglese prima di poter contare sui benefici derivanti dall'applicazione del ruling richiesto, dovrà accertarsi che le informazioni fornite all'IRS siano complete e che comunque la transazione posta in essere non si discosti in alcun modo da quella riportata nella richiesta dal contribuente, pena il non riconoscimento dell’accordo raggiunto.

3.8 la Tutela del Contribuente ed il legittimo affidamento generato dalle

indicazioni date dalla HMRC attraverso i prospetti informativi emessi e portati a conoscenza dei contribuenti

Di particolare importanza sono i dati informativi rilasciati dalla HMRC, attraverso specifici prospetti informativi diffusi ai contribuenti.

Le cd guide alla legislazione fiscale costituiscono un effettivo breviario informativo rivolto ai contribuenti necessario per orientarli al sistema impositivo britannico.

Per lungo tempo si è discusso se tali opuscoli informativi potessero essere considerati delle vere e proprie fonti di affidamento del contribuente, e se del caso quali fossero i loro limiti.

Nella decisione Underwriting MFK, Lord Bingham209 ha precisato, che: "Tali breviari

dovessero essere considerati al pari di una dichiarazione nei confronti del mondo, e quindi in ogni caso vincolante per i contribuenti.

Costituisce, infatti, una competenza della HMRC pubblicare guide precise e necessarie rivolte all'interpretazione e all'applicazione della normativa fiscale, al fine di spiegare ai contribuenti la legislazione fiscale applicabile ed in particolar modo la prassi applicabile.

In questa sorta di trasparenza amministrativa applicata ai contribuenti rientra la funzione

208

"R. v. I.R.C. ex parte Matrix-Securities Ltd." [1994] STC 272 HL. 11. R v. IRC ex parte Fulford Dobson [1987] STC 344. 12. R v. IRC ex parte Kaye [1992] STC 581. 13.

209

R v. Inland Revenue Commissioners Ex p. MFK Underwriting Agencies Ltd. [1990] 1 LR 1545, Lord Justice a pagina 582

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pubblicistica di HMRC non solo di informare i contribuenti, ma anche di riscuotere le imposte e di portare a conoscenza dei taxpayers in maniera chiara e precisa ogni questione inerente la riscossione.

Il contribuente inglese a differenza di quanto accade nei Paesi continentali si aspetta che HMRC si adegui all’applicazione della prassi indicata ed alle istruzioni contenute negli opuscoli informativi, e ciò fino a quanto non vi siano nuovi orientamenti giurisprudenziali o l’inizio di una nuova prassi.

Tale orientamento è stato sancito nel caso caso Gaines Cooper210 ove il contribuente pur avendo seguito ai fini della tassazione una certa prassi seguita dal HMRC a far data dal 1994/2004, richiedeva all’Ufficio finanziario, che nel frattempo aveva cambiato orientamento e quindi prassi, l’applicazione della medesima tassazione in base al principio dell’affidamento.

La Corte Suprema respinse la tesi del contribuente proprio sulla premessa che l’Ufficio finanziario pur avendo una certa discrezionalità in proposito, non poteva essere ancorato ad una vecchia prassi che non rispettava più la situazione attuale, in quanto era libero di modificare il modus operandi in merito anche alle condizioni applicative delle imposte. In questo senso deve essere segnalato l’orientamento della Giurisprudenza inglese che ha fatto propri i principi contenuti nel caso Cooper211 non solo per una guida sulla interpretazione e l'applicazione della normativa fiscale, ma anche per le extra-legal

concessions cd ELC pubblicati da HMRC.

Con la conseguenza che tale prassi dovrà essere seguita dal contribuente e dagli uffici Finanziari fino a quando non verrà pubblicato un nuovo orientamento, o l’applicazione di una differente pratica.

Questione diversa è quella relativa al cd periodo transitorio nel passaggio tra la vecchia nuova prassi, ove la HMRC ha piena discrezionalità, ma che normalmente acconsente ai contribuenti di beneficiare per questo periodo del miglior trattamento fiscale, dando un termine di inizio della nuova prassi applicativa.

E’ tuttavia importante considerare come il rapporto tra contribuente inglese ed uffici finanziari, sia organizzato sulla base di grande collaborazione e tutela per entrambe la parti, tanto che la stessa amministrazione prevede negli opuscoli informativi che il contribuente, qualora ne sussistano i requisiti, possa far valere eventuali lesioni del principio dell’affidamento su una determinata questione trattata, rivolgendosi all’ufficio

210

Gaines-Cooper il 16 febbraio 2010 Davies, James & Gaines-Cooper) v HM Revenue & Customs [2010] EWCA

Civ.

211

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Pag. 147 a 377 compentente.

Prassi questa che segno di una grande forma di civiltà giuridica, il contribuente rappresenta per l’Ufficio finanziario, non un semplice soggetto passivo tassabile, ma un interlocutore pienamente parificato alla PA. che può in ogni momento rivolgersi direttamente al funzionario dell’ufficio delle imposte per trovare la giusta soluzione. Più difficile sembra la questione se il contenuto dei manuali informativi preparati da HMRC per il personale dirigente dell’Agenzia delle entrate possa essere oggetto di affidamento da parte dei contribuenti.

Nel Regno Unito questi manuali operativi per il personale della P.A. e per i consulenti ed avvocati, hanno una grande importanza perché sono strutturati in maniera molto schematica, e soprattutto costituiscono dei manuali operativi su cosa deve fare il funzionario alle prese con un determinato caso, e soprattutto quali sono le soluzioni da adottare.

Questi manuali sono stati realizzati secondo il Code of Pratice o Access to Government

Information212 e costituiscono un vero e proprio codice di condotta dei funzionari non solo nei rapporti con i contribuenti, ma in ogni settore della P.A..

Più difficile è rispondere alla domanda se i contribuenti hanno il diritto di far valere l’eventuale lesione del principio dell’affidamento, nel caso in cui i funzionari non seguano la prassi indicata nei contenuti dei manuali di HMRC.

La giurisprudenza su questo punto si è manifestata abbastanza scettica tanto che i giudici di merito nella decisione Hannover Company services213hanno accolto la tesi della HMRC, secondo la quale non può sussistere legittimo affidamento, se il contribuente si basa sul contenuto del manuale HMRC.

Il Tribunale ancora una volta ha basato la propria decisone applicando i principi identificati in Underwriting MFK, in quanto la guida predisposta da HMRC è preposta per i funzionari, ma messa a disposizione del pubblico, al solo fine di rispettare la

212 _{Her Majesty's Revenue & Customs (HMRC) Guidance Manuals: Introduction in}

http://www.hmrc.gov.uk/manuals/advisory.htm; Questi manuali costituiscono delle vere e proprie guide operative consultabili da tutti, oggi sono un punto di riferimento per gli operatori del diritto, perché sono racchiuse le linee operative degli uffici finanziari.

213

Hannover Company services213 Ltd contro Commissioners [2010] UKFTT 256 (TC)

Questa controversia è relativa al recupero di iva effettuata dal HMRC nei confronti di una società che eseguiva servizi e prodotti tipografici per conto terzi. In particolare nella prestazione di alcuni servizi, la ricorrente li aveva identificati come non assoggettabili all’iva di qui il recupero della medesima da parte della HMRC.

Il tribunale, tuttavia, ha basato la reiezione del ricorso della società contribuente in primo luogo sulla circostanza che la società non aveva mai consultato né HMRC nè il manuale, ma aveva ricevuto consigli dei suoi contabili (punto 48), non è chiaro nella decisione del Tribunale, se siano stati i consulenti del contribuente a consigliare la società a non pagare l’iva, in ogni caso questi ultimi hanno basato la loro consulenza alla società sul manuale HMRC.

http://www.bailii.org/uk/cases/UKFTT/TC/2010/TC00550.html per ogni dettaglio sulla decisione si può consultare il

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trasparenza e la libertà di informazione nei confronti del contribuente, ed in ogni caso nel prospetto informativo di ciascun manuale viene indicato che l’eventuale consultazione ed applicazione delle indicazioni seguite non dano luogo ad affidamento del contribuente.

Le ragioni di tali limitazioni sono chiare, tanto è vero che è presente la dicitura “The

guidance in these manuals is based on the law is stood at the date of publication HMRC will publish ameneded or supplementary guidance if there is a change in the law or in the Department’s interpretation of it”.

Seguendo il ragionamento posto dal First’tier Tribunal, nel caso in esame, si deve arguire come il principio dell’affidamento non sia sorto per costituire un effettivo baluardo al potere della pubblica amministrazione, ma perché la prassi seguita pur rispecchiando la norma, è soggetta a cambiamenti secondo il potere discrezionale della HMRC.

Infatti secondo le indicazioni date dall’Ufficio "Le linee guida in questi manuali si

basano sul diritto come si presentava alla data di pubblicazione, HMRC pubblicherà modifiche o indicazioni supplementari in caso di modifica di tassazione a protezione del

legittimo affidamento nei confronti del contribuente.

In ogni caso, chi scrive, ritiene che occorre certamente molta cautela nel mettere troppo peso sugli obiter dicta nell’unica decisione assunta in tale contesto, tra l’altro non ancora esaminata dalle Corti superiori.

Le ragioni di tale tesi sono basate proprio sui principi del caso Underwriting MFK, in quanto sono indicate precise regole, la cui violazione ha determinato lesione dell’affidamento del contribuente.

Non si comprende, infatti, per quale ragione non possa essere assegnata al contribuente una certa tutela anche per questi manuali che costituiscono dei veri e propri statement, lì dove il contribuente si sia affidato alla prassi operativa descritta.

In questo senso ritengo che deve sussistere il riconoscimento della piena tutela del contribuente anche in questa circostanza, sempre se i manuali siano conformi alla normativa seguita, alla attuale prassi, e se sono indicate le eventuali ragioni, secondo le quali HMRC potrebbe cambiare la propria prassi applicativa.

Allo stesso modo, seguendo le indicazione della giurisprudenza, qualora il contribuente dimostri di aver seguito tutte le indicazioni contenute nel manuale, sia come vera e propria guida normativa o quanto meno come indicazione della prassi seguita da HMRC, e qualora quest’ultimo cambi opinione senza previamente comunicare ai

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contribuenti, che potrà darsi luogo ad un’applicazione retroattiva del tributo, pur sussistendo un espresso divieto nel manuale, in questo caso il contribuente potrà impugnare l’eventuale applicazione del tributo per eccesso di potere.

Per quanto riguarda invece, la non applicabilità del principio dell’affidamento lì dove la prassi applicativa sia cambiata in conformità di una decisione giurisprudenziale, non si può che concordare con la giurisprudenza.

Oggi il contribuente che ritenga leso il proprio affidamento prima di impugnare l’eventuale violazione posta all’interno dei manuali emessi della HMRC, dovrà prima ottenere un ruling e solo dopo qualora l’esito sia negativo, lo potrà impugnare per eccesso di potere avanti la Corte.

3.9 Il legittimo affidamento a seguito di comportamenti della HMRC, per silenzio o