Si è visto che la giurisprudenza e parte della dottrina tendono a superare questa obiettiva differenza, quando giustificano il principio di imputazione in base alla considerazione che anche il diritto del socio accomandante all’utile sorge automaticamente con l’approvazione del rendiconto. Da questo punto di vista, non hanno rilievo fatti successivi all’approvazione del rendiconto, anche se privano il socio della materiale disponibilità del reddito.
Si è però anche rilevato che la giurisprudenza non ha sempre abbracciato la teoria della percezione, ma ha spesso utilizzato argomenti dell’opposta teoria della produzione, la quale descrive più fedelmente dell’altra il diritto positivo.
Quando la Cassazione richiama la «immedesimazione tra società e soci», che scaturisce dal potere di direzione e di controllo che i secondi esercitano per legge sulla prima, essa accoglie uno dei postulati fondamentali della teoria della produzione134: che fonte del reddito è l’attività, cui partecipano direttamente i soci (supra par. [2]). Solo sull’attività-fonte è possibile esercitare un potere di direzione, da parte di alcuni soci, e di controllo, da parte degli altri.
Occorre, a nostro parere, compiere sino in fondo uno sforzo di rigore logico per abbracciare anche le conclusioni che quel postulato implica; e riconoscere che la teoria della produzione non consente di imputare il reddito a soci che non partecipano in alcun modo all’attività-fonte, come gli accomandanti. Da questa prospettiva, essa rappresenta una «disarmonia nel sistema135».
A diverse conclusioni si può pervenire se si considera il principio di imputazione nella sua funzione normativa di individuazione del beneficiario ultimo del reddito. Sul punto, si rinvia al paragrafo [86].
12. Aspetti procedimentali e processuali.
1. La ricostruzione proposta appare coerente con la disciplina procedimentale e processuale e con le situazioni soggettive che vi si spiegano.
Il principio di imputazione trova infatti attuazione, quanto alla fase di accertamento, nell’atto individuale notificato al socio, e, quanto a quella processuale, nell’autonomia dei giudizi instaurati da società e soci e nella conseguente inopponibilità del giudicato ai soggetti estranei al rispettivo processo.
133
P. Abbadessa, Le disposizioni generali sulle società, in Trattato di diritto privato, diretto da Rescigno, 16, II, Torino, 1985, 22.
134 Cass., 21 marzo 1990, n. 2345; Id., 12 aprile 1991, n. 2154, citate. V. anche Corte Cost., (ord.) 29 gennaio 1998, n. 5; Id., (ord.) 12 marzo 1998, n. 55.
135
Cfr. A. Turchi, La famiglia nell’ordinamento tributario. Parte prima. I modelli di tassazione dei redditi famigliari, Torino, 2012, 185; P. Laroma Jezzi, La fiscalità dei trust, cit., 647, nt. 121.
Anche nella fase d’accertamento, come nella fattispecie impositiva, si distinguono la determinazione dell’imponibile, che riguarda il reddito prodotto dalla società, e la sua imputazione al soggetto passivo (il socio). A questi due livelli corrispondono due atti distinti: l’atto unitario, che contiene la rettifica del reddito sociale, e l’atto individuale, che liquida l’imposta dovuta dal socio.
L’art. 40, comma 2, d.p.r. 600/73, dispone che i redditi prodotti dalle società di persone sono rettificati con atto unico, tanto ai fini dell’imposta locale sui redditi dovuta dalla società quanto ai fini delle imposte sui redditi dovute dai soci.
La finalità originaria della norma era di determinare in modo tendenzialmente uniforme il reddito sia ai fini dell’Ilor sia ai fini dell’Irpef dovuta dai soci, secondo il criterio direttivo stabilito dall’art. 2, n. 17, l. delega n. 825/1971136.
Nonostante l’abrogazione dell’Ilor, la disposizione conserva comunque la propria ratio, perché risponde a precise esigenze di razionalità e coerenza del sistema: essa intende infatti assicurare che, anche all’esito dell’accertamento, vi sia (la fisiologica) corrispondenza tra il reddito accertato in testa alla società e quello imputato ai soci ai fini dell’Irpef137. Le determinazioni assunte nell’atto unitario, che rettifica il reddito della società, sono infatti rifuse nel conseguente atto individuale, notificato al socio, con il quale è liquidata l’imposta da questi dovuta per la quota parte del maggior imponibile accertato coll’atto unitario.
Anche nella fase di accertamento, insomma, la società assolve ad una funzione strumentale alla determinazione della base imponibile.
Solo la determinazione della base imponibile è però unitaria, non anche il debito d’imposta, che è dei singoli soci138. Vi è infatti una sola obbligazione tributaria ed è quella stabilita nell’avviso notificato al socio, che tiene conto di elementi non presenti nell’atto notificato alla società.
2. Come noto, si è a lungo discusso se l’esigenza di mantenere questa corrispondenza, connaturata al funzionamento del principio di imputazione, comportasse l’automatica efficacia, anche nei confronti dei soci, della determinazione assunta dall’Amministrazione nell’atto unitario notificato alla società; e se a costoro dovessero estendersi anche gli effetti derivanti dalla definitività di tale atto, con conseguente esclusione del diritto di contestare le determinazioni che avevano portato alla liquidazione di una maggiore imposta a loro carico.
La tesi dell’efficacia automatica dell’atto unitario era in passato sostenuta dall’Amministrazione e da una parte della dottrina, ma è stata superata dalla dottrina maggioritaria e dalla giurisprudenza, che hanno riconosciuto la prevalenza del diritto di difesa del socio sul principio di unitarietà dell’accertamento139
.
136
Il quale così leggeva: «[La disciplina dell'imposta sul reddito delle persone, fisiche sarà informata ai seguenti
principi e criteri direttivi: …] 17) accertamento unitario dei redditi conseguiti da società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice costituite nel territorio dello Stato (…)».
137 Il reddito imputato ai soci, su cui deve essere liquidata la relativa imposta, è sempre e comunque quello realizzato dalla società nell’esercizio di un’attività ad essa riferibile. Cfr. A. Carinci, L’accertamento nel regime di trasparenza
delle società: responsabilità, garanzie e tutele per la società e per i soci, in Rass. trib., 2006, 172.
138 Cfr., tra gli altri, A. Comelli, Poteri e atti nell’imposizione tributaria. Contributo allo studio degli schemi giuridici
dell’accertamento, Padova, 2012, 484-485, anche per riferimenti. In una prospettiva processualistica, cfr. F.V.
Albertini, op. ult. cit., 45 s.
139 Per la prima tesi: Min. Finanze, circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977; Id., circolare n. 7/3849 del 17 ottobre 1977; in dottrina: C. Bafile, Alcune considerazioni sulla pluralità soggettiva e sulle società di persone, in Riv. dir. trib., 1993, II, 342-343; P. Boria, Il principio di trasparenza, cit., 303. Contro la tesi dell’efficacia automatica, tra gli altri: F. Tesauro, Profili sistematici, cit., 104; G. Tremonti, Imposizione e definitività, cit., 461 s.; G. Fransoni, Giudicato
tributario, cit., 361. Si veda anche Cons. Stato, parere n. 68 del 17 gennaio 1984. Le linee essenziali del dibattito sono
riassunte da A. Carinci, L’accertamento nel regime di trasparenza, cit., 174 s., ove si nota anche che il modello dell’accertamento unitario e contestuale del reddito prodotto dalle società personali è superato dalla disciplina dettata per l’accertamento con adesione, ove ben possono verificarsi determinazioni difformi per la società e per i soci (ivi, 185 s., 191).
E’ oggi principio consolidato quello per cui l’accertamento unitario è efficace anche verso i soci solo se è loro notificato. Questo principio consegue sia alla regola per cui la notifica è condizione di esistenza, non solo di efficacia, dell’atto impositivo sia all’efficacia unisoggettiva dell’atto di imposizione140.
Dall’autonomia degli atti e dei procedimenti derivano alcuni corollari, alcuni dei quali tutt’ora contestati da chi ritiene che il processo tributario sia solo formalmente impugnatorio, ma nella sostanza diretto ad accertare l’esistenza e il modo di essere dell’obbligazione tributaria141
:
a) che l’Amministrazione non può riscuotere nei confronti del socio in base all’atto unitario, ma in base all’atto individuale che gli abbia notificato (che, tra l’altro, è l’unico che contiene la liquidazione dell’Irpef dovuta dal socio)142
;
b) che l’Amministrazione non ha l’obbligo, ma l’onere di notificare l’atto unitario anche al socio, onde potergli opporre la determinazione dell’imponibile ivi contenuta143
;
c) che il socio, a sua volta, ha il diritto e l’onere di impugnare l’atto di accertamento unitario che gli sia stato notificato, pena la definitività della determinazione ivi contenuta144; ove questo non gli sia notificato, il socio ha il diritto e l’onere di contestare la quantificazione del reddito sociale in sede di impugnazione dell’atto individuale145
;
d) che l’atto individuale deve essere motivato anche in relazione alla determinazione del reddito societario146;
e) che, contrariamente a quanto ritiene oggi la giurisprudenza147, socio e società non sono litisconsorti necessari. Si afferma però l’inopponibilità, nei confronti del socio, del giudicato sfavorevole formatosi nei confronti della società e viceversa, perché comporterebbe una ingiustificata lesione del diritto di difesa del socio148;
f) che le pronunce di annullamento dell’atto unitario, efficaci erga omnes, comportano l’annullamento automatico degli atti individuali, che ne sono dipendenti149; l’effetto caducante non
140
Sull’efficacia unisoggettiva dell’atto d’imposizione, v. F.V. Albertini, op. ult. cit., 22, anche per riferimenti.
141 Attuale epigono di questa corrente di pensiero è P. Russo, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, 2a ed., Milano, 2013, passim.
142
I soci partecipano infatti della base imponibile, non della relativa imposta (come accade, invece, in caso di divisione, dove i dividenti partecipano dell’imposta di registro relativa all’atto in misura pari alla frazione di presupposto realizzato da ciascuno). V. Cass. n. 7506 del 4 giugno 2001. In dottrina: F. Tesauro, Profili, cit., 99; G. Tremonti, Imposizione e definitività, cit., 462; A. Turchi, I poteri delle parti nel processo tributario, Torino, 2003, 292.
143 Cons. Stato, parere n. 68 del 17 gennaio 1984.
144
Cass., 8 settembre 2005, n. 17936; Id., 11 ottobre 2002, n. 14498.
145 Corte Cost., (ord.) 29 gennaio 1998, n. 5, che ha rigettato la questione di costituzionalità sollevata con riferimento all’art. 5 del d.p.r.. n. 597/1973, poiché al socio «deve ritenersi sempre consentito, allorché gli sarà notificato
l’accertamento del suo reddito di partecipazione, la possibilità di tutelare i suoi diritti, contestando anche nel merito l’accertamento del suo reddito di partecipazione».
146 A. Turchi, op. ult. cit., 294.
147 Solo dal 2008 la giurisprudenza ravvisa un’ipotesi di litisconsorzio necessario, non sotto il vigore del precedente d.p.r. 636/72: Cass., sez. un., 4 giugno 2008, n. 14815; Id., (ord.) 28 novembre 2014, n. 25300; Id., 26 agosto 2015, n. 17176; Id., 16 marzo 2016, n. 5150; Id., 22 dicembre 2016, n. 26750. Anche parte della dottrina ha ritenuto che soci e società siano litisconsorti necessari nelle liti d’impugnazione dell’avviso di accertamento unitario: in particolare, P. Russo, Processo tributario, in Enc. dir., XXXVI, Milano, 1987, 765 s.; Id., Manuale. Il processo tributario, cit., 83 s.; C. Bafile, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994, 58; F. Pistolesi, Le parti nel processo tributario, in Riv. dir. fin.
sc. fin., 2002, I, 273. Amplius F.V. Albertini, op. ult. cit., passim.
148 Cass., 20 novembre 2001, n. 14587; Id., 24 gennaio 2002, n. 806; Id., 27 febbraio 2002, n. 2899; Id., 22 agosto 2002, n. 12376; Id., 8 settembre 2005, n. 17936; Id., 27 giugno 2005, n. 13814; Cass., 15 giugno 2011, n. 13084. In dottrina, cfr. F. Tesauro, Profili, cit., 103; A. Turchi, op. ult. cit., 295; V. Ficari, L’evoluzione delle vicende processuali
dei rapporti tra soci e società trasparenti, in Rass. trib., 2008, 1132 s. 149 Cass., 24 luglio 2009, n. 17368.
è automatico, perché trova un limite nel giudicato formatosi nei confronti del socio, che abbia rigettato l’impugnazione dell’atto individuale150
.
Come si vede, il principio di imputazione implica un nesso di consequenzialità-dipendenza tra le vicende dell’atto unitario e quelle dell’atto individuale. Ecco perché l’annullamento dell’atto di rettifica del reddito sociale comporta l’invalidità derivata di quello notificato al socio, ma non il contrario151; e perché il socio può valersi del giudicato di annullamento definitivo dell’atto della società, anche quando non abbia partecipato al relativo giudizio152.
Nella fase di accertamento, insomma, la società assolve ad una funzione strumentale alla determinazione della base imponibile: il socio «non dichiara in senso tecnico, ma riporta quanto dichiarato dalla società153».
3. Le considerazioni svolte sinora possono essere utilmente applicate anche alla trasparenza opzionale delle società di capitali, descritta oltre (parr. [15] s.). Anche in questo caso l’accertamento è unitario, perchè mira determinare il reddito prodotto dalla società e quello imputato al socio in modo tendenzialmente uniforme, vista la loro necessaria correlazione, e sempre nel limite della piena esplicazione del diritto di difesa del socio. Si giustifica così il rinvio alla disciplina procedimentale prevista per l’accertamento dei redditi delle società di persone, operato dall’art. 115, comma 10, d.p.r. 917154.
Così, l’atto di rettifica unitario, che riguarda il reddito della società, dev’essere notificato anche ai soci per rendere loro opponibile la determinazione del reddito ivi contenuta, oltre che per dare loro la possibilità di contestarlo155.
Anche per la trasparenza opzionale si afferma che soci e società sono litisconsorti necessari in caso di separata impugnazione - rispettivamente - dell’atto unitario e di quello individuale156.
4. Quanto detto vale solo per l’accertamento del reddito societario, non anche per l’accertamento della corresponsabilità della partecipata per il debito acccertato a carico del socio, sancita dall’art. 115, comma 8 (infra par. [73]). L’accertamento di tale responsabilità esige infatti un atto autonomo e richiederebbe anche la previa notifica dell’atto individuale, essendo il debito del socio presupposto di quella responsabilità. Questo procedimento importa problematiche affatto peculiari, che non è tuttavia possibile analizzare in queste poche righe157.
Si può invece annotare che, sul piano processuale, si applicano i noti principi in tema di obbligazioni solidali. In particolare, la società trasparente, che risulti soccombente nel giudizio avverso l’accertamento unitario, potrà opporre al fisco il giudicato favorevole nel frattempo intervenuto nei riguardi del socio, ai sensi dell’art. 1306, comma 2, c.c.; ciò, nel solo caso in cui l’atto individuale sia stato notificato anche alla società (e non solo al socio); diversamente, la pretesa nei confronti della società perderebbe fondamento, una volta annullato l’atto individuale.