L’estensione del regime opzionale anche a questa tipologia di società si è probabilmente resa necessaria per evitare disparità di trattamento tra soggetti ritenuti in situazioni di fatto analoghe (supra paragrafo 10).
L’opzione non è invece applicabile alle società di capitali, che già applicano l’aliquota Ires e per le risulta già prevista la considerazione separata dei risultati imputati dalle società personali (art. 101, comma 6).
24. Notazioni critiche sulla natura e funzione di tale regime.
1. Un discorso sulla trasparenza fiscale deve considerare le implicazioni teoriche che il regime disegnato dall’art. 55-bis può comportare in ordine alla soggettività passiva, ai fini del tributo personale, delle società di persone.
In particolare, occorre chiedersi se, alla luce del nuovo regime opzionale, la vera giustificazione dell’imposizione per trasparenza delle società personali risieda effettivamente nella loro immedesimazione coi rispettivi soci e nella conseguente incapacità di possedere redditi per sé.
I primi commentatori hanno infatti sostenuto che la norma in commento avrebbe introdotto una nuova imposta - non si dice di quale natura - che assumerebbe a soggetti passivi l’impresa (per gli imprenditori individuali) e le società personali (per snc, sas e soggetti assimilati) in contabilità ordinaria7. Ciò implicherebbe, ragionando a contrariis, che le società personali possono ben possedere redditi propri, a condizione che si dotino di un apparato contabile adeguato. Non si capirebbe allora la ragione per la quale il regime della trasparenza ex art. 5, d.p.r. 917 non sia stato ab initio limitato alle società personali diverse da quelle in contabilità ordinaria.
La discussione sulla soggettività passiva delle società personali, ai fini del nuovo regime Iri, va reimpostata incominciando con il chiarire se l’art. 55-bis abbia davvero istituito una nuova imposta e di quale natura, se personale o reale8.
Nonostante l’allusiva rubrica, non ritengo che l’art. 55-bis abbia istituito una nuova imposta: esso ha semplicemente modificato la modalità di tassazione di un reddito la cui imputazione rimane disciplinata dalle disposizioni generali contenute negli artt. 1 e 5, comma 1, d.p.r. 917.
Non mancano invero elementi che inducono all’opposta soluzione: l’opzione deve infatti essere esercitata dalla società di persone ipsa, non dai singoli soci. Sembrano tuttavia decisivi altri argomenti di segno contrario.
In primo luogo, l’art. 55-bis prevede un regime di tassazione separata, che presuppone una separazione del reddito oggetto di tassazione dagli altri redditi posseduti dal socio.
L’art. 55-bis rientra tra le norme che istituiscono regimi opzionali9
. Assume, come oggetto dell’opzione, la tassazione del reddito prodotto dalla società, ma non definisce una nuova fattispecie
6 Nuovo comma 2-bis dell’art. 116, d.p.r. 917, inserito dall’art. 1, c. 547, lett. c), n. 2, della legge di stabilità 2017.
7 Sulla legge delega, v. M. Beghin, op. ult. cit., 2991; R. Rizzardi, La scelta fiscale della forma di impresa: norme
attuali e della riforma, in Corr. trib., 2015, 2318. Sull’art. 55-bis, v. G. Ferranti, La nuova imposta sul reddito d’impresa, in il fisco, 2016, 4307-4308; Id., L’imposta sul reddito d’impresa in cerca di chiarimenti, in Corr. trib.,
2017, 495 e 497; S. Capolupo, Luci e ombre della tassazione separata del reddito d’impresa, in il fisco, 2017, 231.
8 E’ chiaro infatti che dall’attribuzione alle società personali della soggettività passiva ai fini di una nuova imposta reale non si potrebbero trarre conclusioni in ordine al fondamento della loro soggettività ai fini dell’Irpef. Detto altrimenti: sopportare un’imposta dovuta per il sol fatto che si possiede la fonte produttiva non implica la capacità di possedere tutti i redditi che ricadono nell’ambito dell’imposta personale. Si richiede, a tal fine, qualcosa di più del mero possesso della fonte, che, per l’appunto, alle società personali manca.
9
Non agevolativi né sostitutivi; cfr. R. Perrone Capano, Tassazione separata dei redditi, in Enc. giur. Treccani, XXX, Roma, 1993, 4.
imponibile, bensì presuppone quella prevista dalle norme impositive (artt. 1 e 5, per quanto concerne i redditi prodotti in forma associata). Non definisce nemmeno un nuovo soggetto passivo, che rimane quello individuato dalle predette norme10.
Una soluzione simile a quella prevista dall’art. 55-bis era peraltro già stata proposta dalla Commissione Gallo per la tassazione dei redditi, spettanti a terzi, derivanti da patrimoni destinati ad uno specifico affare. La proposta B) dell’articolato 35-bis, mai inserito nel d.p.r. 602/73, disponeva infatti la tassazione separata, in capo alla società di gemmazione, della parte di reddito riferibile a terzi partecipanti all’affare, senza per ciò solo elevare (la corrispondente porzione de) il patrimonio separato ad autonomo soggetto passivo Ires (infra par. [47]).
Del pari, nell’art. 55-bis, la tassazione separata - in capo al socio - del reddito accumulato nella società non implica la soggettività passiva Irpef di quest’ultima.
Mi sembra tra l’altro poco corretto, sul piano ermeneutico, ricavare da una norma istitutiva di un regime opzionale, inserita nei capi che disciplinano la determinazione delle varie categorie di reddito, l’istituzione di una nuova imposta e di un nuovo soggetto passivo.
Se fosse stata questa l’intentio legis, sarebbe stato più razionale inserire la prima in un separato provvedimento o nelle disposizioni generali di cui al Capo I del d.p.r. 917, e il secondo nelle disposizioni che individuano i soggetti passivi. D’altronde, il Capo VI già contiene norme che derogano alla disciplina ordinaria Irpef, senza per questo istituire nuove imposte o soggetti passivi; penso all’art. 66, per esempio, che prevede criteri semplificati di determinazione della base imponibile per i redditi delle imprese minori.
2. Ciò chiarito, non sembra possibile inferire dall’art. 55-bis che l’applicazione del principio di imputazione ai redditi prodotti in forma associata dipende esclusivamente dall’esistenza di un apparato contabile adeguato, che consenta di controllare la destinazione e il regime degli utili non distribuiti.
Si crede invece che la norma risponda all’esigenza di stabilire modalità le più possibili omogenee di determinazione e tassazione del reddito d’impresa prodotto in forma individuale, associata e collettiva, risolvendo, al contempo, il problema della tassazione (sui soci) degli utili accantonati.
A ben vedere, il meccanismo previsto dall’art. 55-bis rappresenta una via di mezzo tra le - non nuove - proposte di quanti auspicavano l’applicazione dell’Irpeg anche alle società personali, con conseguente abrogazione della trasparenza fiscale11, e quanti, sulla scorta delle esperienze francese e statunitense, ne suggerivano invece l’applicazione solo opzionale12.
Anche se non è stato creato un nuovo soggetto passivo Ires, si è comunque influenzato profondamente il sistema dell’imposizione personale sui redditi, accentuandone la realità, in linea di sostanziale continuità con la riforma intrapresa nel 200313. Quella riforma avrebbe infatti dovuto condurre ad un sistema di tassazione reale del reddito d’impresa, indipendente dalla natura di chi la
10 Il possessivo «delle» riferito alle società in nome collettivo e in accomandita semplice, che è contenuto nel comma 1 dell’art. 55-bis, costituisce una specificazione superflua, non l’elemento soggettivo di un nuovo presupposto d’imposta. Il comma 1 andrebbe quindi più correttamente letto così: “Il reddito d’impresa conseguito da imprendiotri
individuali e società in nome collettivo e in accomandita semplice in contabilità ordinaria è escluso dal redidto complessivo dell’imprenditore e dei soci e assoggettato a tassazione separata, in capo ad essi, con l’aliquota Ires”.
11 R. Pignatone, op. ult. cit., 664.
12 G. Falsitta, Problemi, vicende e prospettive nella tassazione del reddito d’impresa nell’ordinamento italiano, in AA.VV., La struttura dell’impresa e l’imposizione fiscale. Atti del Convegno di San Remo, 21-23 marzo 1980, Padova, 1981, 119.
13 F. Tesauro, La participation exemption, cit., 11. Sulla crisi della progressività dell’Irpef: G. Falsitta, Manuale, cit., 70-71; D. Stevanato, Dalla crisi dell’Irpef alla flat tax. Prospettive per una riforma dell’imposta sul reddito, Bologna, 2017, spec. 73 s., ove altri riferimenti e una valutazione generalmente positiva del regime di tassazione separata, previsto dall’art. 11, l. delega 23/2014 (ivi, 186 s.; lo scritto è precedente l’introduzione dell’art. 55-bis).
esercita, sì da avvicinare la tassazione del reddito prodotto dagli enti societari a quello prodotto da imprenditori individuali e società di persone14.
Seguendo questa direttiva, la tassazione separata ex art. 55-bis sottrae all’imposizione Irpef, e assoggetta ad un’aliquota pari a quella Ires, la parte di reddito d’impresa reinvestita o accantonata, diversa dalla remunerazione dei fattori produttivi e dalla parte che serve a ristorare l’usura dei cespiti.
Sotto questo profilo, va quindi apprezzata la ratio strutturale del nuovo regime, più di quella agevolativa15.
Tra tassazione separata e Irpef si instaura un rapporto di coordinamento funzionale, simile a quanto accadeva tra Ilor e Irpef/Irpeg. La tassazione separata e il meccanismo della deduzione integrano - nel medesimo tributo - quelli che normalmente costituiscono due diversi livelli di tassazione (Ires e Irpef)16. La tassazione separata non costituisce un acconto dell’imposta personale dovuta dal socio, come pure è stato scritto17, perché non vi è interazione tra le due imposte ma sola alternatività (il reddito d’impresa accantonato o reinvestito potrebbe non affluire mai al reddito complessivo Irpef).
Desta piuttosto curiosità la scelta del legislatore di utilizzare un regime con funzione tipicamente correttiva, normalmente riservato a redditi a formazione pluriennale che, essendo percepiti in un unico periodo, comporterebbero - in un sistema progressivo - un innalzamento eccessivo dell’aliquota marginale18
.
A ben vedere, però, rispetto al passato la tassazione separata può assolvere anche funzioni diverse19 e, in questo caso, rappresentava forse l’unica possibilità per rispettare i principi della delega senza creare nuovi soggetti passivi.
14 A. Fantozzi, A. Spoto, Prime osservazioni, cit., 494-495.
15 La dottrina aveva invece inteso le analoghe misure previste dai precedenti artt. 9, c. 11, l. n. 388/2000 e 1, commi 40-42, l. 244/2007, come norme agevolative. Cfr. G. Fransoni, La tassazione separata dei redditi delle imprese
individuali e delle società di persone, in Rass. trib., 2008, 327; A. Ballancin, La tassazione separata dei redditi delle imprese individuali e delle società di persone, in AA.VV., Finanziaria 2008, cit., 2 s., il quale però, da un lato, attribuisce finalità agevolativa alla disciplina prevista dalla l. 244 (ivi, 2-3); dall’altro, ne riconosce la rilevanza sistematica, quale istituto finalizzato ad evitare la doppia imposizione (ivi, 15). V. supra par. [1].
16
Non è quindi corretto equiparare il sistema di tassazione del reddito d’impresa, che risulta dalla tassazione separata
ex art. 55-bis e dall’Ires, all’imposta r.m., come fa R. Rizzardi, L’imposta sul redditi di impresa: una scelta per la capitalizzazione delle aziende, in Corr. trib., 2016, 3463. Si tratta di prelievi diversi per natura, l’Ires essendo imposta
di tipo personale, la r.m. di tipo reale; con funzioni diverse, operando la r.m. in assenza di un secondo livello di prelievo personale - quantomeno sino all’introduzione della complementare; e vigenti in contesti storici diversi. L’unica somiglianza è nell’aliquota proporzionale, che, peraltro, non rappresenta un dato strutturale molto significativo nello studio della natura del tributo; cfr. A. Fedele, Imposte reali ed imposte personali nel sistema tributario italiano, in Riv.
dir. fin. sc. fin., 2002, I, 457-459. Sul sistema della deduzione dei dividendi come meccanismo per eliminare la doppia
imposizione economica, v. R. Goode, The Corporation Income Tax, New York, 1951.
17 G. Ferranti, La nuova imposta, cit., 2016, [4307-4308]; Id., L’imposta sul reddito d’impresa, cit., 495 e 497. Che non si tratti di un acconto dell’Irpef lo prova anche il fatto che gli utili, quando affluiscono ai soci/imprenditore, mantengono la stessa natura d’impresa che deriva loro dall’attività-fonte; i prelievi costituiscono una componente del reddito di impresa tassata in un momento successivo e in un diverso regime; non sono tecnicamente la stessa ricchezza, ma una frazione di una grandezza maggiore, il reddito d’impresa appunto. La deduzione, insomma, segna una netta demarcazione tra utili prelevati e accantonati, che impedisce una sovrapposizione di prelievi sulla stessa ricchezza e che non è invece assicurata dall’esenzione (parziale) o dal credito d’imposta indiretto, che non evitano una – pur limitata – plurima imposizione dello stesso reddito.
18 V. R. Perrone Capano, op. ult. cit., 1 e 4.
19 Si pensi alla normativa CFC, dove la tassazione separata adempie due funzioni: mitiga un’irrazionale progressività dell’imposizione personale, che deriverebbe dalla sommatoria di redditi conseguiti da soggetti diversi dal contribuente; evita che le perdite fiscali della CFC riducano l’imposta personale dovuta dal socio, con effetti opposti rispetto alla finalità di protezione della base imponibile domestica che è propria di tali norme.
Coerente con i principi direttivi, la tassazione separata non corregge - come di solito fa - ma indebolisce la personalità dell’Irpef: non solo perché sottrae all’imposizione progressiva un’altra tipologia di reddito, ma anche perché presenta connotati fortemente reali per modalità di tassazione e struttura.
Pur senza considerare l’aliquota proporzionale, che comunque non rappresenta una prerogativa delle sole imposte reali, la tassazione separata s’appunta su una sola tipologia dell’indice di ricchezza ascrivibile al soggetto passivo, il reddito d’impresa20.
Quanto alla struttura, non sono previsti autonomi criteri di determinazione della base imponibile, ma si applicano le regole previste dal Capo VI della sezione I, Tuir. Coerente con la sua natura, infine, la tassazione separata preclude gli abbattimenti d’imposta normalmente attribuiti ai soggetti passivi Irpef per garantire il minimo vitale21.