Non è necessario, per i limitati fini di questa analisi, dilungarsi sulle ragioni e i torti delle diverse tesi. Basti il rilievo che alcune di esse sono maturate in contesti normativi diversi da quello attuale. La teoria procedimentale si è per esempio affermata dopo l’abrogazione delle rettifiche di consolidamento46, che, unita al diritto di rivalsa della consolidante, confermerebbe la soggettività passiva delle società che partecipano al consolidato.
76. Segue. Il dibattito sulla consolidante. Natura e funzione della rivalsa eventuale.
1. Venendo al punto che ci interessa, nell’ambito della teoria procedimentale si sono sviluppati due orientamenti riguardo la posizione della controllante-consolidante. Il primo la considera un sostituto di imposta; il secondo un responsabile d’imposta o, più genericamente, un terzo obbligato per l’adempimento di un’obbligazione riferibile ad altri.
La differenza principale risiede nel fatto che il sostituito, a differenza del responsabile principale, non è coobbligato con il sostituto, che rimane unico obbligato verso il fisco; inoltre, il sostituto, a differenza del responsabile d’imposta, è obbligato ad effettuare la rivalsa nei confronti del sostituito.
Entrambe le teorie convengono che soggetti passivi, titolari della capacità contributiva colpita dall’unica imposta, rimangono le società partecipanti al consolidato (seppure il reddito complessivo non esprima esattamente la somma degli imponibili di ciascuna di esse47). La teoria della sostituzione afferma, nell’ordine:
– che la consolidante è obbligata in proprio solo per gli obblighi di liquidazione e versamento ad essa incombenti e per la quota parte di presupposto da essa realizzata (e imputata al consolidato),
43
P. Russo, I soggetti passivi, cit., 332-334; G. Fransoni, Osservazioni, cit., 519; A. Giovannini, I gruppi di società, in
Giur. sist. dir. trib. Irpeg Tesauro, 122 s.; Id., Personalità dell’imposizione e consolidato nazionale, in Riv. dir. trib.,
2006, I, 651-652; Id., Consolidato fiscale nazionale, in Dig. comm., 7° Agg., Torino, 2015, 113 s.; G. Zizzo, Imposta
sul reddito delle società, cit., 423-424; M. Beghin, Il consolidato nazionale, cit. 570, 654 s.; A. Marinello, Tassazione consolidata e soggettività tributaria, Siena, 2007, 306 s.; F. Padovani, Consolidato fiscale nazionale, cit., passim, spec.
1203 s.; F. Dami, I rapporti di gruppo, cit., passim, spec., 120-121, 128-129, 184 s.; S. Moratti, Il consolidato fiscale
nazionale, Torino, 2013, passim; L. Peverini, Soggettività e capacità contributiva, cit., 191 s.; P. Russo, G. Fransoni, L.
Castaldi, Istituzioni, cit., 418; C. Ricci, op. cit., 133-134 e 127, nota 229, ove altri riferimenti di dottrina conforme. In giurisprudenza, ha aderito a questa teoria - fatta propria anche dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 60/E del 2007 - Comm. trib., prov. Reggio Emilia, 29 novembre 2010, n. 242, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2011, II, 3, con nota critica di Moratti.
44 G. Zizzo, Osservazioni in tema di consolidato nazionale, in Riv. dir. trib., 2004, I, 646; Id., Considerazioni
sistematiche, cit., 939-940.
45 A. Fantozzi, I rapporti di gruppo, cit., 511-512; M. Versiglioni, Indeterminazione e determinabilità, cit., 409 s.; C. Scalinci, Il tributo senza soggetto, cit., 308 s.
46 F. Padovani, op. ult. cit., 1203; S. Moratti, op. ult. cit., 135; C. Ricci, op. cit., 226; L. Peverini, op. ult. cit., 183 s. Va detto che le rettifiche di consolidamento non necessariamente implicano disconoscimento della soggettività passiva delle consolidate, se intese come rettifiche al risultato delle consolidate, fatte al fine di elidere posizioni reciproche di segno opposto (G. Fransoni, Osservazioni, cit., 519 s.).
mentre, per il resto, è un sostituto d’imposta, nel senso inteso dall’art. 64, comma 1, d.p.r. 600, poichè assolve le imposte in luogo di altri48;
– che la rivalsa, prevista dall’art. 127, comma 4, è istituto pubblicistico, che serve ad individuare il soggetto sul cui patrimonio grava in via definitiva il tributo, le consolidate appunto49. La rivalsa renderebbe ragione del rapporto di pregiudizialità-dipendenza che lega l’obbligazione della controllante-sostituto, obbligato solo formale, alla consolidata-sostituito, vero soggetto passivo50;
– la consolidante-sostituto dispone della provvista necessaria per adempiere l’imposta in luogo delle consolidate, poiché ha il potere, anche tramite gli accordi di consolidamento51, di farsi rilasciare le somme necessarie;
– si conclude, alternativamente, che il regime della responsabilità nel consolidato rispetta il principio di capacità contributiva perché il disposto di cui all’art. 127, comma 4 non impedisce di considerare la rivalsa obbligatoria52; ovvero che essa è facoltativa, ma che il consolidato non viola il principio di capacità contributiva perchè la consolidante-sostituto manifesta una capacità contributiva propria, espressa dalla possibilità di reperire dalle controllate la provvista necessaria per rivalersi del tributo versato in luogo di esse53.
La teoria della responsabilità d’imposta ritiene anch’essa che la consolidante sia obbligata in proprio per la liquidazione e il versamento dell’imposta, nonché per la quota parte di presupposto da essa realizzata. Tuttavia, all’opposto dell’altra, afferma:
– che la consolidante, per la parte di obbligazione che trova causa nelle altre porzioni del reddito complessivo realizzate dalle partecipanti, sia obbligata - insieme a queste - come responsabile di imposta, ai sensi dell’art. 64, comma 3, d.p.r. 60054
;
– prova ne è che l’art. 127, comma 4 prevede il diritto, non l’obbligo, di rivalsa; la rivalsa è istituto di diritto privato, che non individua il vero soggetto passivo, ma serve a consentire a chi ha pagato per fatti riferibili esclusivamente ad altri di ripartire il peso economico del tributo tra i vari coobbligati cui è riferibile il presupposto, con effetto analogo al diritto di regresso55;
– si conclude che il regime della responsabilità nel consolidato rispetta il principio di capacità contributiva, perché la consolidante ha comunque la possibilità di farsi rilasciare la provvista dalle controllate; ed ha, perciò, la possibilità di rivalersi per l’imposta pagata. Il suo mancato esercizio
48 F. Padovani, op. ult. cit., 1209 s.; F. Dami, I rapporti di gruppo, cit., 192; L. Peverini, op. ult. cit., passim, spec. 214 s.; 267 s.
49 E. Potito, Soggetto passivo d’imposta, cit., 1228 ss.; P. Russo, Il nuovo processo tributario, Milano, 1974, 250 s.; N. D’Amati, Rapporto giuridico d’imposta, in Enc. giur. Treccani, XXV, 1991, 7; F. Gallo, L’imposta sulle
assicurazioni, Torino, 1970, 313 s.; G.M. Cipolla, Ritenuta alla fonte, cit., 8-10.
50 P. Russo, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2007, 179; L. Peverini, op. ult. cit., 260.
51 Occorre ricordare che il consolidato comporta l’imputazione alla consolidante di tutto il reddito delle consolidate; ciò significa che la consolidante non può comunque ottenere più utili della propria percentuale di partecipazione. Perciò, non è tanto la possibilità di determinare la politica di distribuzione degli utili che consente alla controllante di avere la provvista, quanto la possibilità di nominare gli amministratori delle controllate, i quali potranno includere negli accordi di consolidamento le opportune pattuizioni volte a regolamentare il trasferimento delle somme necessarie a pagare l’imposta. E’ stato anche sostenuto che l’obbligo delle controllate di fornire la provvista alla controllante è desumibile dal principio di causalità delle attribuzioni patrimoniali: v. G. Presti, Il consolidato di gruppo nella nuova
imposta sulle società: profili di diritto commerciale, in TributImpresa, 2004, 57. 52 F. Padovani, op. ult. cit., 1215-1216.
53 L. Peverini, op. ult. cit., 330 s., 364-365.
54
G. Marongiu, La responsabilità per i tributi nel consolidato fiscale nazionale, in Dir. prat. trib., 2004, I, 1512; G. Fransoni, op. cit., 528; M. Beghin, op. ult. cit., 655; F. Randazzo, Le rivalse tributarie, Milano, 2012, 50-52; C. Ricci,
op. cit., 145-146; F. Tesauro, Istituzioni. Parte generale, 12a ed., cit., 125.
55 Tra gli altri, E. Allorio, Diritto processuale tributario, cit., 138 s.; P. Bodda, Il sostituto d’imposta, in Jus, 1941, 214-215; F. Bosello, Il prelievo alla fonte nel sistema della imposizione diretta, Padova, 1972, 164; F. Tesauro,
Istituzioni. Parte generale, 1a ed., cit., 98-99; Id., Istituzioni. Parte generale, 12a ed., cit., 128; A. Fantozzi, La solidarietà, cit., 28; A. Parlato, Il sostituto, cit., 140; Id., Il responsabile e il sostituto d’imposta, cit., 444-445. Con
importa accollo (interno) o traslazione dell’onere economico del tributo, che, siccome assunta volontariamente, non viola il principio di capacità contributiva56.
La tesi pubblicistica sembra avere più punti di debolezza dell’altra. Essa non considera, ad esempio, che la rivalsa è prevista in via eventuale e non sembra potersene affermare l’obbligatorietà, nemmeno ricorrendo ad interpretazioni sistematiche57
.
Questo costituisce, invero, un punto a favore dell’altra tesi, la quale pone giustamente in risalto che la responsabilità della consolidante è collegata alla posizione qualificata che essa riveste ed agli obblighi che le incombono in virtù del rapporto di controllo (che è una prerogativa del responsabile di imposta).
Inoltre, la tesi pubblicistica non sembra trovare riscontro nella giurisprudenza, la quale oggi afferma la natura privatistica del rapporto di rivalsa tra sostituto e sostituito e attribuisce le relative liti alla giurisdizione ordinaria58.
2. A ben guardare, il vero punto di discussione concerne la natura della rivalsa. E’ infatti sulla base della natura pubblicistica della rivalsa che la prima teoria afferma che unico soggetto passivo è il sostituito, mentre il sostituto sarebbe un obbligato solo formale; mentre l’altra tesi, all’opposto, ritiene il sostituto unico obbligato verso il fisco, così che non vi sarebbe quel rapporto di pregiudizialità-dipendenza che caratterizza la posizione del responsabile d’imposta59 e che connota anche quella della consolidante (la cui obbligazione solidale - nella fase di accertamento - sussiste se e nella misura in cui sussiste quella della consolidata). In questa seconda tesi, la rivalsa ha rilievo solo interno.
Alla base della prima tesi vi è una concezione sostanzialistica del soggetto passivo d’imposta, che riflette l’idea, già illustrata nella sezione precedente, che questi sia individuato in modo fenomenologico, in virtù della conformazione del fatto imponibile (supra par. [63]). Si afferma che, poiché la rivalsa risponde all’esigenza di traslare il carico tributario sul soggetto che la subisce, allora e senz’altro costui assume la qualità di soggetto passivo del tributo60
.
Si prospetta, in poche parole, una scissione tra debito (Schuld), che incombe sul “vero” soggetto passivo, e responsabilità (Haftung), addossata a chi deve adempiere.
Sebbene sia già stato chiarito come non sia sostenibile una simile distinzione, poiché il sostituto, come il responsabile, è obbligato per un debito che gli s’impone come proprio61
, il punto merita comunque un approfondimento.
E’ vero che, rispetto al passato, le voci favorevoli alla tesi pubblicistica sono più numerose62 e che le recenti acquisizioni della dottrina si pongono a metà tra le due tesi (pubblicistica e privatistica), per un verso confermando la natura pubblicistica della rivalsa.
56 Cfr. A. Giovannini, Personalità dell’imposizione, cit., 221-222.
57 F. Padovani, op. ult. loc. cit.
58 Tra tante, Cass., Sez. un., (ordd.) 6 giugno 2013, nn. 14302-14309, in GT Riv. giur. trib., 2013, 760; Id., Sez. un., 26 giugno 2009, n. 15032, in GT Riv. giur. trib., 2009, 960 (ma contraria la coeva Id., Sez. un., 26 giugno 2009, n. 15047, in Corr. trib., 2009, 749, con nota di Glendi); Id., sez. un., 19 dicembre 2009, n. 26820, in GT Riv. giur. trib., 2010, 586. In dottrina, cfr. F. Tesauro, In tema di giurisdizione e competenza per le controversie tra sostituto e sostituito, in
Dir. prat. trib., 1979, II, 320; Id., In tema di liti tra sostituto e sostituito, in Rass. trib., 1984, 447 s.; Id., Manuale, cit.,
47 s.; contrari, tra gli altri, C. Glendi, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1985, 770-773; P. Russo, Manuale di
diritto tributario. Il processo tributario, cit., 39 e 62-63, anche per riferimenti bibliografici. Sull’ampio dibattito
dottrinale e giurisprudenziale, di cui non è possibile dare conto, si veda F.V. Albertini, Il processo tributario con
pluralità di parti, cit., 29 s. 59
Per indicazioni fondamentali, si vedano: E. Allorio, Diritto processuale tributario, cit., 140; F. Tesauro, Istituzioni.
Parte generale, 1a ed., cit., 99; Id., Istituzioni. Parte generale, 12a ed., cit., 128; A. Fantozzi, La solidarietà, cit., 466;
A. Parlato, Il sostituto, cit., 143; Id., Il responsabile e il sostituto d’imposta, cit., 420; E. De Mita, Fattispecie legale e
rapporti giuridici nella sostituzione tributaria, in Giur. it., 1961, IV, 259 s.; A. Fedele, Diritto tributario e diritto civile nella disciplina dei rapporti interni tra i soggetti passivi del tributo, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1969, I, 73.
60 Si vedano gli autori citati in nota [36].
61 A. Parlato, Il responsabile e il sostituto d’imposta, cit., 413.
Per la precisione, la rivalsa è stata inquadrata, sotto il profilo dinamico, quale potere, attribuito al privato, per l’esercizio di una funzione nell’interesse pubblico (la ripartizione del carico impositivo secondo il principio di capacità contributiva); questo carattere pubblicistico le deriva dal suo effetto principale, consistente nell’attribuzione al rivalsato della legittimazione a scomputare le ritenute subite (nella ritenuta d’acconto) o ad eslcudere i redditi soggetti a trattenuta dall’imponibile (nella ritenuta d’imposta)63
.
Va tuttavia sottolineato che questa stessa dottrina ha individuato nella rivalsa nel consolidato un diritto di credito, il cui esercizio è disciplinato dalle norme civilistiche; con ciò distinguendola dai casi, appena descritti, in cui la rivalsa assume una funzione pubblicistica, perché concorre ad individuare il soggetto passivo del tributo (rivalsa dinamica). Il carattere eventuale della rivalsa costituirebbe, secondo questa tesi, applicazione del principio di correttezza nell’adempimento (art. 1175 c.c.); e, in particolare, dell’art. 1952 c.c., che impone al garante (qui, la consolidante) di comunicare ai consorti il pagamento al debitore, pena la perdita del diritto di regresso, onde permettere loro di opporre al creditore-fisco le eccezioni non opposte dal garante64.
3. Chi scrive ritiene che la concezione pubblicistica tralasci che rivalsa obbligatoria significa divieto di patti di accollo espliciti65; non divieto di traslazione economica del tributo, che le parti possono sempre realizzare mediante una maggiorazione dell’importo pagato dal rivalsante al rivalsato66 ovvero, come nel consolidato, trasferimenti di somme corrispondenti alla provvista in neutralità fiscale (giusta l’art. 118, c. 4)67
.
L’obbligatorietà della rivalsa si rende necessaria per evitare che il sostituto abbia a pagare le imposte altrui senza disporre della necessaria provvista, come potrebbe accadere quando egli si trova in una posizione contrattuale debole68. Non implica necessariamente che il peso del tributo graverà in definitiva sul sostituito. Di conseguenza, quest’ultimo non può considerarsi il “vero” soggetto passivo.
63
F. Randazzo, op. ult. cit., passim, spec. 15-22, 99 s.; Id., Rivalsa [dir. trib.], in Treccani - Diritto on line (2015). Anche F. Paparella, L’accollo del debito d’imposta, Milano, 2008, 152-153, avverte l’esigenza di superare l’aut-aut tra la rivalsa come istituto diritto privato e di diritto pubblico in favore di un’opzione metodologica che distingua i casi in cui la rivalsa si presenta sotto l’uno e sotto l’altro aspetto, in ragione della norma che la prevede. Per ulteriori riferimenti, si veda F. Bosello, Rivalsa (dir. trib.), in Enc. giur. Treccani, Agg., XXXI, Roma, 1996.
64
F. Randazzo, op. ult. cit., 51; conff. F. Dami, I rapporti di gruppo, cit., 203-204; F. Tesauro, Istituzioni. Parte
speciale, 10a ed., cit., 170. Si può ritenere superata la tesi di G. Fransoni, Osservazioni, cit., 529, secondo cui la rivalsa
della consolidante sarebbe eventuale nel senso che spetterebbe solo quando la consolidante è obbligata al pagamento per propri errori. Va ancora aggiunto che il diritto di rivalsa della consolidante può trovare giustificazione anche nel principio dell’ingiusto arricchimento, stabilito dall’art. 2033 c.c., secondo cui chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere quanto pagato.
65 Con i quali il sostituto si obbliga a non effettuare la rivalsa oppure a rimborsare la ritenuta originariamente effettuata. V. G.M. Cipolla, op. ult. loc. cit.
66 Sono le c.d. clausole di netto, pattuite tra la società calcistica e il calciatore, per assicurare al secondo un compenso che, al netto della ritenuta, sia pari a quello contrattualmente stabilito. Analoghe sono le clausole c.d. di gross-up, in virtù delle quali un soggetto, generalmente il mutuatario, s’impegna a maggiorare i pagamenti degli interessi di una somma pari all’importo della ritenuta, di modo tale che il reddituario percepisca una somma pari a quella che avrebbe dovuto percepire da contratto, se non fosse stata operata la ritenuta. Queste clausole sono frequenti nei contratti di finanziamento conclusi con finanziatori non residenti, per i quali si rende spesso applicabile la ritenuta a titolo di imposta (art. 26, comma 5, d.p.r. 600/73). Proprio per eliminare questo maggior onere a carico delle imprese residenti che il d.l. 91/14 ha previsto, al comma 5-bis dell’art. 26, l’esenzione da ritenuta per i proventi corrisposti ad istituti creditizi stabiliti nell’UE (e altri soggetti equiparati) per finanziamenti a medio e lungo termine.
67 I patti di traslazione economica del debito tecnicamente non comportano accollo dell’imposta e, perciò, non violano il principio di capacità contributiva. Cfr. F. Tesauro, Istituzioni. Parte generale, 12a ed., cit., 137; M.C. Fregni, op. ult.
cit., 92. In tema, si segnala anche la monografia di F. Paparella, L’accollo, cit. In particolare, sul consolidato: F.
Randazzo, op. ult. loc. cit.; F. Dami, op. ult. loc. cit.
68 Nel negoziare le condizioni dei finanziamenti, sovente il mutuatario si trova in una posizione contrattualmente più debole del mutuante (specie se la parte mutuante è rappresentata da un gruppo di istituti di credito).
Si ribatte, da parte dei fautori della tesi della sostituzione, che sono irrilevanti i fenomeni di traslazione economica del tributo per individuare il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria69
. Ciò non basta, tuttavia, per considerare obbligatoria la rivalsa nel consolidato.
E difatti, nel consolidato si ha un’unica obbligazione per una pluralità di presupposti, realizzati da soggetti passivi diversi, che si sommano e/o si annullano reciprocamente. La previsione del diritto di rivalsa eventuale tiene conto delle varissime modalità con cui si atteggia il concorso dei diversi risultati all’imponibile complessivo, lasciando all’autonomia delle partecipanti la determinazione dei modi di ripartizione dei vantaggi conseguiti (dal punto di vista della società che non versa imposte perché il suo reddito imponibile è ridotto dalle perdite altrui) o attribuiti al consolidato (per la società le cui perdite sono assorbite dal reddito altrui)70.
Potrebbe infatti accadere che, a seguito di una rettifica del reddito di consolidato, non vi sia necessità di esercitare la rivalsa, quando, per esempio, i pagamenti compensativi sono regolati direttamente tra le consolidate (e d’altronde, la norma di cui all’art. 118, comma 4 prevede esplicitamente anche queste ipotesi, come dimostra l’uso della preposizione «tra», riferita alle società consolidate e alla consolidante, menzionate nel precente comma 1)71.
In definitiva, la posizione della consolidante si può ricostruire in questo modo:
a) per la determinazione dell’imponibile di consolidato, per la relativa dichiarazione e per la liquidazione e il versamento dell’imposta, la consolidante è obbligata per fatto proprio. La sua è una responsabilità esclusiva, perché collegata ad obblighi che le incombono personalmente72;
b) per la parte di presupposto realizzata in proprio, essa è soggetto passivo della corrispondente porzione di tributo (o di perdita riportabile);
c) per la restante parte, così come per la maggiore imposta accertata sulle consolidate, le sanzioni e gli interessi, la consolidante è coobbligata solidale in funzione di garanzia, simile al fidejussore. Il diritto di regresso serve a ripartire tra le consolidate il peso economico del tributo da essa sopportato oltre la misura del presupposto realizzato, e produce un effetto simile alla surrogazione legale (tramite la quale chi ha pagato il debito altrui si surroga nel diritto del creditore73).
Questa ricostruzione dà ragione della funzione di garanzia cui assolve la solidarietà nel consolidato, dove al legislatore interessa che l’unico tributo sia assolto, non come le parti intendono dividersene l’onere.
Una notazione, in fine, sul rapporto di pregiudizialità-dipendenza, che la tesi della sostituzione ravvisa anche nella posizione della consolidante-sostituto d’imposta.
Secondo la concezione classica, che ci sentiamo di condividere, l’effetto della fattispecie realizzata dal sostituito non entra in quella realizzata dal sostituto, come invece accade nella responsabilità d’imposta74
, perché il sostituito non è obbligato nei confronti del fisco. Tra gli elementi della fattispecie che dà causa all’obbligazione del sostituto rientra solo l’imputabilità
69
Si veda L. Peverini, op. ult. cit., 269 s. Sull’irrilevanza giuridica dei fenomeni di traslazione economica del tributo, v., per tutti, M. Allena, Gli effetti giuridici della traslazione delle imposte, Milano, 2005, 23 s.
70 Così anche F. Dami, op. ult. cit., 129, 204.
71 Si pensi, per esempio, ad una consolidata che ha trasferito al consolidato una perdita, conseguendo 10 a titolo di pagamento compensativo; si ponga poi il caso che, per una rettifica operata sul reddito di questa società, emerga una maggiore imposta, a livello di consolidato, per 10, che la consolidata è chiamata a pagare come coobbligato. Essa dovrà però anche ritrasferire i 10, già ricevuti, alla società che glieli aveva in precedenza attribuiti, senza l’intervento della consolidante (se gli accordi di consolidamento lo permettono). In tal caso, non si pone un problema di rivalsa.
72
Da questo punto di vista, la situazione del socio-consolidante è simile a quella del socio-partecipante della società di capitali trasparente. Anche quest’ultimo è titolare dell’unica obbligazione tributaria collegata alla quota di reddito prodotto dalla partecipata. Le analogie tra consolidato e trasparenza non finiscono qui. Come le consolidate, anche la partecipata (trasparente) soggiace ad obblighi dichiarativi e alla procedura d’accertamento. Cfr. anche M. Beghin, Il
consolidato nazionale, cit., 569. 73 F. Randazzo, op. ult. cit., 45-46.
74 Dove il responsabile è obbligato solidalmente verso il fisco, insieme all’obbligato principale, se e nella misura in cui sussista l’obbligazione principale. Si vedano gli autori citati in nota [43].
potenziale dell’obbligazione al sostituito, non l’imputabilità effettiva. In altri termini, non ha rilievo