P1. er comprendere i contenuti normativi della soggettività passiva Ires, è opportuno ripercorrere le principali tappe dell’evoluzione del pensiero scientifico sulla soggettività tributaria come categoria generale61.
In una prima fase storica, la soggettività tributaria veniva studiata come istituto tipico del diritto tributario e in relazione alla soggettività di diritto comune, in termini ora di contrapposizione ora di coestensione62; e che solo in tempi più vicini il dibattito è stato circoscritto ai requisiti della soggettività passiva Ires.
Sino agli anni ’60 circa, le tesi affermatrici della capacità giuridica tributaria erano decisamente prevalenti, sulla scorta di una teoria generale che ancora non riconosceva l’esistenza di soggetti di diritto diversi dalle persone fisiche e giuridiche63. Lo stesso art. 8, c. 2 del t.u. imposte dirette del ’5864
sembrava recepire l’equivalenza soggettività-personalità giuridica.
Tali teorie traevano spunto specialmente dalle norme che, nelle imposte dirette e indirette, individuavano quali soggetti passivi anche enti collettivi non personificati e ritenuti privi di soggettività (perché sforniti di personalità giuridica): per limitarci alle imposte dirette, l’art. 24, legge sull’imposta r.m., che annoverava tra i soggetti passivi anche le società di persone (che, nel nuovo codice civile, non avevano personalità giuridica); l’art. 4, l. 8 giugno 1936, n. 1231, sulla soggettività passiva delle società di fatto o irregolari; l’art. 26 della medesima legge, che assoggettava le società civili ed ogni specie di associazione agli obblighi dichiarativi e di pagamento, salvo rivalsa, degli stipendi e pensioni corrisposti ai dipendenti65.
61
Per indicazioni bibliografiche fondamentali, v. tra tutti: A. Amatucci, Soggettività tributaria, in Enc. giur. Treccani, XXIX, Roma, 1993, 7-8; L. Castaldi, Soggettività tributaria, in Diz. dir. pubbl., diretto da Cassese, VI, Milano, 2006, 5623-5624.
62
All’inizio, lo studio della soggettività ha riguardato la collocazione dei soggetti, che veniva condotta secondo prospettive pubblicistiche (poteri pubblici esercitati) e privatistiche (tramite le posizioni soggettive del creditore e del debitore). V. A. Fantozzi, Corso di diritto tributario, 2004 (rist. agg.), Torino, 129.
63 A quanto consta, il primo ad affermare la soggezione al tributo di organizzazioni sfornite di riconoscimento nel diritto civile fu O. Quarta, Commento, I, cit., 102. Tra i principali assertori, sempre in vigenza dell’imposta sulla ricchezza mobile, E. Vanoni, Il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, in Opere giuridiche, II, cit., 124; Id., ivi, 159; Id., Note introduttive, cit. Le tesi di Vanoni erano sposate al tempo anche da A.D. Giannini, Il rapporto giuridico
d’imposta, cit., passim e spec. 80 s.; M. Pugliese, Istituzioni di diritto finanziario, II, Padova, 1937, 45 s.; G. Ingrosso, Istituzioni di diritto finanziario, II, Napoli, 1937, 17 s.; G. Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, 111 s.; A.
Stammati, L’imposta generale sull’entrata, Torino, 1956, 100 s.; L. Napolitano, Il reddito nella scienza delle finanze e
nel diritto finanziario italiano, Milano, 1953, 166 s. Negli anni ’60, la tesi della soggettività tributaria speciale è stata
affermata, variamente declinata, da C. Lavagna, Teoria dei soggetti e diritto tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1961, I, 16 s.; A.D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1960, 83 s.; G.A. Micheli, Soggettività tributaria e
categorie civilistiche, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1977, I, 435 s., che però riteneva quella tributaria una capacità distinta da
quella civilistica, non speciale, ma coincidente con essa negli elementi costitutivi; con la conseguenza che l’individuazione dei soggetti passivi avverrebbe nell’ambito dei soggetti di diritto comune.
64 «Sono inoltre soggetti passivi le altre organizzazioni di persone o di beni prive di personalità giuridica e non
appartenenti a soggetti tassabili in base al bilancio, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario ed autonomo».
65 Rimando a E. Giardina, La capacità, cit., 289-292, per precisi richiami di dottrina e giurisprudenza del tempo in ordine alle singole norme citate. In tema di r.m., si veda anche, con riferimento alle società di persone commerciali, O. Quarta, Commento, 2a ed., I, Milano, 80 s., 272-273; 3a ed., Milano, 1917, 261-263; in tema di società civili, Id., 2a ed., II, cit., 127-128.
Alle teorie affermatrici della capacità giuridica tributaria si opponeva un orientamento recessivo sino a metà del secolo scorso, secondo cui la capacità di diritto tributario presupponeva, in realtà, quella di diritto civile, non potendo soggetti giuridicamente incapaci adempiere l’obbligazione tributaria. In generale, l’assenza di capacità giuridica di diritto civile impediva di considerare gli enti non personificati come titolari di posizioni soggettive di diritto tributario66.
A partire dagli anni ’60, però, si recepiscono le istanze civilistiche che riconoscono l’esistenza di soggetti di diritto non personificati e si afferma l’irrilevanza della personalità giuridica ai fini della soggezione degli enti atipici all’imposta reddituale67
, coerente con la funzione di chiusura del sistema dell’imposizione diretta propria di questo tributo68
; da una parte, si afferma che l’individuazione di soggetti passivi atipici segue esigenze tecniche del tributo o del sistema69
, si afferma che, in linea generale, tra soggettività tributaria e soggettività generale non esistono differenze sostanziali70. Si ipotizza anche che le due categorie coincidano, poiché la legittimazione alle conseguenze giuridiche concerne ogni ramo del diritto, ivi incluso quello tributario71, ovvero che la prima presuppone la seconda72 e il dibattito sembra acquietarsi su queste posizioni73.
2. Il diritto positivo segue questa evoluzione: la formula dell’art. 8, c. 2, t.u. 645/58 trapassa, marginalmente modificata, nell’art. 2, t.u. 598/73: solo l’inciso «non appartenenti ad altri soggetti passivi» prende luogo del precedente «non appartenenti a soggetti tassabili in base al bilancio». Il vero cambiamento arriva con il t.u. 917/86, nel cui art. 87, c. 2 - immutato nell’oggi vigente art. 73, comma 2 del medesimo t.u. - scompare l’inciso «prive di personalità giuridica», prima riferito alle «altre organizzazioni», ad indicare segno che la persona giuridica esprime solo - non esaurisce - una diversa forma di soggettività74.
66 Non a caso scriveva E. Allorio, Diritto processuale tributario, cit., che quello tributario è un “diritto patrimoniale”. Su questa linea anche: E. Blumenstein, Sistema di diritto delle imposte, trad. it. a cura di F. Forte, Milano, 1954, 42; L.V. Berliri, Della cosiddetta capacità di diritto tributario, cit., 427 s.; A. Berliri, Principi, I, cit., 183 s.; II, t. I, Milano, 1957, 87-88; Id., Il testo unico, cit., 14 s.; E. Giardina, La capacità, cit., 302-303, e note 71 e 76, ivi, per riferimenti; più tardi anche F. Tesauro, Istituzioni. Parte generale, 1a ed., cit., 88; P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1994, 176. Sul contesto culturale nel quale maturarono queste opinioni, v. G.A. Micheli, G. Tremonti, Obbligazioni (diritto
tributario), in Enc. dir., XXIX, Milano, 1979, 419 s.
67 E. Giardina, La capacità, cit., 273-274, 295-296, 399 s.; E. Antonini, Personalità giuridica, cit., 381 s. Strascichi della teoria secondo cui la capacità tributaria presupporrebbe la personalità giuridica si trovano ancora in V. Uckmar, Il
regime impositivo, cit.
68 R. Schiavolin, I soggetti passivi, cit., spec. 36; G. Zizzo, L’imposta sul reddito delle società, in G. Falsitta,
Manuale, cit., 289.
69 P. Tabellini, Persone giuridiche, cit., 479; Id., I “gruppi”, cit., 682. Opinione peraltro riaffermata di recente: A. Fantozzi, R. Lupi, Le società per azioni nella disciplina tributaria, cit., 19; R. Schiavolin, Natura del tributo, cit., 20; S. Muleo, Impresa agraria ed imposizione reddituale, Padova, 2005, 163.
70 V. L.V. Berliri, Della cosiddetta capacità di diritto tributario, cit., 426 s.; A. Falzea, Capacità, cit., 26; E. Allorio,
Diritto processuale tributario, cit., 311; E. Antonini, La soggettività tributaria, cit., 72; A. Berliri, Il testo unico, cit.,
19.
71 F. Gallo, La soggettività ai fini IRPEG, in AA.VV., Commentario al T.U. delle imposte sui redditi ed altri scritti.
Scritti in memoria di A.F. Granelli, Roma, 1990, 519; Id., I soggetti, cit., 346; A. Fedele, Il regime fiscale delle associazioni, cit., 328; E. Potito, Soggetto passivo d’imposta, cit., 1226 s.
72
C. Magnani, I soggetti passivi, cit., 1142-1144; A. Fantozzi, Diritto tributario, 1a ed., cit., 232; Id., La nuova
disciplina Ires, cit., 491-492; C. Ricci, La tassazione consolidata nell’Ires, Torino, 2015, 110-111, la quale nega la
soggettività del consolidato fiscale, perché privo di soggettività di diritto comune.
73 Salvo posizioni isolate, come quella di M. Nussi, L’imputazione del reddito, cit., 156 s. Altri riferimenti in R. Schiavolin, op. ult. cit., 53-54.
Si rafforza l’opinione che gli indici contenuti nell’art. 73, c. 2, d.p.r. 917, esplicitino i requisiti della nozione generale di soggettività Irpeg75; e l’allargamento del novero dei soggetti passivi è visto come un effetto del corrispondente allargamento della soggettività di diritto comune, che consente di assoggettare a tassazione i nuovi centri di produzione del reddito76.
Accade, però, che il legislatore tributario talora oltrepassi i confini della soggettività di diritto comune e che riemerga l’idea che l’individuazione dei soggetti passivi, in materia tributaria, proceda in modo fenomenologico, per intercettare le nuove forme di produzione della ricchezza. Permane l’idea che le coordinate fondamentali della soggettività tributaria siano negli indici normativi dell’art. 73, c. 2, ma si nega, da parte di alcuni77
, che i soggetti passivi siano selezionati esclusivamente tra i soggetti di diritto.
In molti autori, attecchisce l’idea che titolare della capacità contributiva, “vero contribuente”, e dell’obbligazione tributaria possano non coincidere e che il legislatore possa considerare contribuenti anche entità sfornite di soggettività civilistica, finanche prive di autonomia patrimoniale, ed imputare la relativa obbligazione ad un altro soggetto78. Così, in tema di consolidato fiscale, e prima delle modifiche portate dal d.lgs. 247/2005 alla disciplina della responsabilità79, si scrive che è il gruppo, anche se privo di patrimonio, ad esprimere la capacità contributiva del reddito complessivo, che è qualcosa di più dei singoli redditi aggregati, nonostante l’obbligazione sia addossata, in via principale, alla società controllante80
. Oppure, in una diversa prospettiva metodologica, che valorizza il collegamento tra soggetto passivo e presupposto, si afferma che la soggettività passiva del gruppo non è determinabile a priori, ma dipende dal modo di atteggiarsi del presupposto e, in particolare, dal fatto che l’obbligazione sia inscindibilmente riferibile al gruppo81.
L’evoluzione normativa dell’ultimo decennio incrina ancor di più il binomio soggettività civilistica-soggettività passiva, perché segna l’ingresso, sulla scena dei soggetti passivi dell’imposta sui redditi, di nuove figure, alle quali anche la giurisprudenza civilistica nega espressamente la natura di soggetti di diritto: trust e fondi di investimento.
L’orientamento dottrinario dominante fino a fine anni Novanta, fedele all’unità dogmatica del diritto, è messo in discussione da un filone di pensiero che tenta di spiegare le nuove figure di
75
Quest’opinione è tutt’ora rappresentata come prevalente in dottrina - ed in effetti lo è: v., tra tanti, E. De Mita,
Principi di diritto tributario, 6a ed., Milano, 2011, 231-233; A. Fedele, Appunti, cit., 143; M. Versiglioni, Indeterminazione e determinabilità, cit., 421; L. Peverini, Art. 73, in Commentario breve Fantozzi, 72-73 - ma talora vi
si accostano anche autori che hanno manifestato pareri affatto conformi, come, p. es., Giovannini. Tra i tanti che incorrono in questo equivoco, si vedano, a mo’ di esempio, A. Ballancin, L’individuazione dei soggetti passivi nell’Ires:
“le altre organizzazioni”, in Riv. dir. trib. int., 2013, 158 s.; Id., Riflessioni, cit., 726; A. Marinello, Il contratto di rete,
cit., 930, i quali richiamano, oltre alle posizioni di F. Gallo, op. ult. cit., A Fedele, op. ult. cit., Magnani e altri, anche quelle, differenti, di Amatucci e Giovannini. Adde anche L. Castaldi, Gli enti non commerciali, cit., 59; Id., Soggettività
tributaria, in Diz. dir. pubbl., diretto da S. Cassese, VI, Milano, 2006, 5615 (II c.), la quale imputa a Giovannini di
considerare quella dell’art. 73, c. 2 una clausola generale della soggettività tributaria.
76 V. p. es., F. Tesauro, Istituzioni. Parte generale, 1a ed., cit., 56; F. Gallo, op. ult. cit.; A. Fantozzi, Diritto
tributario, loc. cit.. Tendenza che permane tutt’ora: v. P. Puri, I soggetti, in A. Fantozzi (a cura di), Diritto tributario, 4a
ed., Torino, 2012, 426.
77 L. Castaldi, Gli enti non commerciali, cit., 51 s.; Id., Soggettività tributaria, 5614-5615; M. Nussi, L’imputazione
del reddito, cit., 39 s. Successivamente, P. Laroma Jezzi, Separazione patrimoniale, cit., 299 e 322 s.
78 A. Fedele, Appunti, cit., 142 e 217-218; E. De Mita, Principi di diritto tributario, 5a ed., Milano, 2007, 230 e successive. L’impressione è abbastanza diffusa anche tra gli operatori. Cfr. F. Formica, La destinazione di beni e
patrimoni nella esperienza del diritto tributario, in AA.VV., Destinazione di beni allo scopo, strumenti attuali e
tecniche innovative. Studi raccolti dal Consiglio Nazionale del Notariato, II, Milano, 2003, 146. 79 V. C. Ricci, La tassazione consolidata, cit., 134-147.
80
Cfr. A. Fantozzi, La nuova disciplina Ires, cit., 491; Id., Postilla a Fransoni, Osservazioni, cit, 543.
soggetti passivi in base ad una nozione speciale di soggettività tributaria. Si ipotizza finanche la soggettivizzazione dei patrimoni destinati.
Sono istanze ideologiche di matrice normativista o analitica, che raggiungono un elevato grado di astrazione, soprattutto nell’ultimo decennio82
. Se ne rintracciano precedenti - con le dovute differenze - nelle tesi di Bonelli sulla personalità dei patrimoni delle fondazioni e delle persone giuridiche, dibattute con Ferrara a inizio Novecento.
Questa “deriva” verso la soggettivazione dei patrimoni destinati incontra, però, numerose resistenze di matrice ideologica, anche in giurisprudenza, per la quale la soggettività rimane ancorata a prerogative antropomorfiche: razionalità, organizzazione e potere di autodeterminazione83.