Non è chiaro se la giurisprudenza la consideri una soggettività sui specie generis o della stessa specie di quella che forgia i soggetti tipici dell’art. 73, c. 1, come ritiene la dottrina113
. La questione ha in realtà scarso rilievo pratico, dato che la soggettività passiva Ires dei soggetti atipici va comunque indagata alla luce dei requisiti previsti dal citato art. 73, c. 2.
Nella definizione normativa, assume un ruolo centrale l’organizzazione, che abbiamo visto costituire un presupposto (o condizione) della soggettività di diritto comune. Si tratta ora di capire in quali termini essa sia stata intesa, tenendo presente che, nell’interpretazione di giurisprudenza e dottrina, l’analisi di questo elemento è stata spesso sovrapposta all’altro requisito (della verificazione in modo autonomo e unitario del presupposto)114. Ne è derivata una nozione di soggettività ellittica e di non facile applicazione.
66. Segue. Il requisito dell’«organizzazione», anche in relazione all’autonomia patrimoniale.
1. Sul requisito dell’«organizzazione» si riscontrano in giurisprudenza solo indicazioni generiche e non recenti, che la intendono come centro d’imputazione autonomo di rapporti giuridici o, comunque, di interessi particolarmente qualificati. Essa presuppone la legittimazione alle conseguenze giuridiche e la capacità giuridica, già considerate dalla giurisprudenza civilistica e dalla dottrina115.
L’organizzazione deve anche possedere una «connaturale idoneità a durare per un tempo indeterminato», escludendosi, per questa via, la soggettività passiva Irpeg dell’eredità giacente, che rimane solo temporaneamente priva di titolare116; e non deve appartenere ad altri soggetti passivi, ossia non deve essere «compresa in una più ampia organizzazione»117. E’ questo il presupposto per poter possedere il reddito in modo autonomo.
Secondo alcune decisioni, la non appartenenza presuppone la titolarità dei beni organizzati per l’attività esercitata118
; secondo altre, il potere di autodeterminazione. In generale, si concorda nel ritenere che la non appartenenza a terzi richiede che l’organizzazione sia riconoscibile dai terzi come soggetto altro rispetto ai suoi membri119: per questo, la giurisprudenza ha escluso l’autonomia
112 Cass., 14 ottobre 1980, n. 5509, in Giust. Civ., 1981, I, 54.
113 Tra tanti, si vedano G. Fransoni, Imposta sul reddito delle persone giuridiche, in P. Russo, Manuale di diritto
tributario. Parte speciale, 2a ed., Milano, 2009, 133; L. Castaldi, Gli enti non commerciali, cit., 59, ove altri riferimenti. Contra V. Ficari, La soggettività tributaria delle sezioni di credito speciale delle banche, in Riv. dir. trib., 1997, II, 703. 114 V. R. Schiavolin, op. ult. cit., 55 s. Un esempio di questa sovrapposizione, o elisione, di diversi requisiti si può trovare in M. Nussi, L’imputazione del reddito, cit., 40-42.
115
Cass., 16 luglio 1996, n. 6446, in Foro It., 1997, I, col. 2254. Per carenza di capacità giuridica, è stata esclusa la soggettività passiva dell’eredità giacente (Cass., 18 marzo 1983, n. 2646), di una comunione di terreni da lottizzare e cedere (Cass., 15 luglio 1991, n. 7842, in Boll. trib., 1992, 1373), del fondo di quiescenza e previdenza per i dipendenti dell’Inail (Cass. Sez. un., 18 ottobre 1978, n. 4668) e del fondo pensioni per il personale dell’Ente Autonomo Teatro alla Scala di Milano (Cass., 26 giugno 1991, n. 7201, in Riv. dir. trib., 1993, II, 417, con nota critica di Esposito).
116 Cass., 18 marzo 1983, n. 2646, cit..
117 Cass., 15 luglio 1991, n. 7842; Id., 21 novembre 1998, n. 11779.
118 Cass., 29 ottobre 1994, n. 8926, in Foro it., 1994, I, 3392, in tema di soggettività delle università agrarie.
119
Comm. trib. centr., 21 giugno e 2 ottobre 1984, n. 8444, in il fisco, 1985, 963, in tema di imposta locale sui redditi, ma valida anche ai fini Irpeg/Ires.
delle gestioni interne di un ente pubblico, poiché è quest’ultimo che si presenta ai terzi come ente unico, con un unico scopo sociale e dotato di un unico bilancio120.
Anche la soggettività Irpeg dei benefici parrocchiali, masse di beni destinati al sostentamento del clero e prive di personalità giuridica, è stata esclusa in ragione del fatto che i redditi dei beni in essi compresi dovevano essere dichiarati ai fini Irpef dal loro titolare pro tempore, la cui posizione giuridica era assimilabile a quella dell’usufruttuario121.
Tutti questi aspetti (alterità, autodeterminazione, rilevanza esterna dell’organizzazione) emergono nella sentenza 21 novembre 1998, n. 11779122, nella quale la Suprema Corte ha escluso la soggettività passiva del fondo rotativo per la concessione di finanziamenti a tasso agevolato, costituito ai sensi della legge 394/1981. A parere della Corte, il fondo non apparteneva a sé stesso, bensì allo Stato, e mancava di autonomia gestionale, essendo amministrato dallo Stato tramite un comitato. Pertanto, anche i redditi conseguiti dal fondo appartenevano allo Stato, che rimaneva l’unico soggetto di fronte ai terzi.
2. Quanto al rapporto tra soggettività e autonomia patrimoniale, come la giurisprudenza civile, quella tributaria ha ritenuto che la seconda sia insufficiente a fondare, da sola, la soggettività passiva Irpeg/Ires, quando i redditi che affluiscono nel patrimonio autonomo appartengano all’ente che l’ha istituito, cui spetti anche il potere di amministrarli in piena autonomia123
.
Quando, invece, all’autonomia patrimoniale si accompagni anche l’autonomia amministrativa e contabile, la giurisprudenza ha riscontrato i requisiti dell’organizzazione e della non appartenenza. E’ stata così affermata la soggettività passiva, ai sensi dell’art. 8, c. 2 del t.u. 645/58, delle sezioni autonome di un istituto di credito, create per il finanziamento delle opere di pubblica utilità in determinati settori economici, nonostante fosse incerta la loro soggettività di diritto comune124.
Lo stesso si è detto dei fondi di previdenza per i prestatori di lavoro, istituiti ai sensi del vecchio codice civile; sebbene la legge al tempo vigente non gli conferisse autonomia patrimoniale125 (come invece è per i fondi disciplinati dall’art. 2117 c.c.).
3. La dottrina, dal canto suo, non ha raggiunto soluzioni condivise sul concetto di organizzazione non appartenente ad altri.
L’interpretazione degli indici di soggettività cambia, nei diversi autori, a seconda della nozione di soggettività tributaria preferita in sede di teoria generale. Coloro, e sono i più, che ritengono che la soggettività tributaria poggi su quella civilistica, interpretano gli indici dell’art. 73, c. 2 secondo i contenuti normativi di quest’ultima: organizzazione di mezzi, alterità, autodeterminazione.
La ponderazione dei diversi elementi costitutivi non è poi la stessa nelle varie concezioni.
In molti autori, prevale la tendenza a ricostruire la soggettività passiva in base al modo di atteggiarsi del presupposto, ossia al fatto che le organizzazioni siano «centri autonomi di imputazione di situazioni giuridiche non riconducibili fiscalmente ad altri soggetti126».
120 Comm. trib. centr., 26 gennaio 1994, in Riv. dir. trib., 1994, II, 465, con nota di Ficari; Cass., 27 novembre 1979, n. 6211, in Rass. trib., 1980, II, 192, con nota di Esposito.
121
Comm. trib. centr., 21 dicembre 1991, n. 9127, in Riv. dir. trib., 1992, II, 691. V. R. Schiavolin, op. ult. cit., 71.
122 In GT-Riv. giur. trib., 1999, 479, con nota critica di Giovannini.
123 L’Inail, nel caso esaminato da Cass. Sez. un., n. 4668/1978, cit.
124 Cass., 16 luglio 1996, n. 6446, cit.; Id., 15 luglio 1996, nn. 6399 e 6400, con nota critica di V. Ficari, La
soggettività, cit., 695. In queste decisioni, i giudici hanno però motivato anche in base al fatto che l’art. 17 del d.p.r.
601/73 annovera tra i soggetti passivi dell’imposta sostitutiva sulle operazioni di credito a medio e lungo termine anche le sezioni autonome degli istituti di credito. La Cassazione civile aveva escluso, al tempo, la soggettività delle sezioni autonome degli istituti di credito (Cass., 10 marzo 1986, n. 820), ma la dottrina era divisa: v. V. Ficari, op. ult. cit., 699.
125
V. E. Giardina, La capacità, cit., 438, nota 255.
I più intendono la nozione di organizzazione in senso materiale, come predisposizione e coordinamento di mezzi e/o persone per lo svolgimento di una determinata attività e in vista di un certo risultato127.
Secondo altri, l’organizzazione non indicherebbe il sostrato fenomenico ma, più in generale, la qualificazione che l’ente riceve dall’ordinamento quali soggetti passivi128
o centri di riferimento di situazioni soggettive129. Si risolve insomma l’organizzazione ancora nella legittimazione alle conseguenze giuridiche
La non appartenenza ad altri soggetti passivi è stata valorizzata anche sotto i profili dell’alterità e dell’autodeterminazione130. Quest’ultimo requisito esprimerebbe la necessità che le situazioni soggettive siano imputate all’organizzazione, in sé e per sé considerata, non ai suoi membri131
. A tal fine, è necessario che l’organizzazione sia titolare dei beni utilizzati per la produzione del reddito132
. Si precisa poi che l’organizzazione deve esser riconoscibile all’esterno come struttura distinta133
; e che la non appartenenza va riferita al reddito, non all’organizzazione, come titolarità giuridica134
. Su queste basi, si concorda sull’esclusione della soggettività dei patrimoni autonomi e dei patrimoni destinati ad uno specifico affare, i quali appartengono e sono gestiti dal loro titolare, che - aggiungo - è di norma (già) un soggetto passivo135.
L’esclusione della soggettività passiva è affermata anche per mancanza del potere di autodeterminazione. Secondo una tesi che ha avuto seguito anche in giurisprudenza136, l’organizzazione deve infatti essere «padrona di sé stessa», ossia dotata di organi di gestione e di capacità decisionali proprie. Perciò, la mera autonomia patrimoniale non basta ad integrare i predetti requisiti e si è per questo negata soggettività passiva ai fondi comuni di investimento137.
Sempre sotto il profilo della non appartenenza, si è del pari esclusa la soggettività delle sezioni autonome degli istituti di credito ex legge 11 marzo 1958, n. 238, dotate di autonomia patrimoniale, contabile ed amministrativa ma appartenenti all’istituto creditizio, cui sono imputati anche i ricavi e
127
G. Croxatto, Redditi delle persone giuridiche (imposta sui), cit., 419; E. Nuzzo, Questioni, cit., 128; Id.,
Organizzazione, cit., 1065; V. Ficari, Indici di soggettività tributaria ed art. 87, comma secondo, Tuir n. 917/86, in Riv. dir. trib., 1994, II, 472; Id., La soggettività, 703-706; similmente, G. Zizzo, Reddito delle persone giuridiche, cit., 635;
Id., L’imposta sul reddito delle società, cit., 290; L. Castaldi, Soggettività tributaria, cit., 5616; P. Russo, G. Fransoni, L. Castaldi, Istituzioni, cit., 312.
128 C. Magnani, I soggetti passivi, cit., 1145; S. Fiorentino, Contributo, cit., 176.
129 R. Pignatone, Le aziende municipalizzate, cit., 14; A. Giovannini, Soggettività tributaria, cit., 360; Id., La
soggettività, cit., 72. Ha affermato il carattere di organizzazione del trust, proprio quale centro unitario di imputazione
di situazioni giuridiche soggettive (riferite ai beni in trust), G. Puoti, La tassazione dei redditi del trust, cit., 323.
130 F. Gallo, La soggettività ai fini IRPEG, cit., 519; A. Fedele, Appunti, cit., 143; P. Russo, G. Fransoni, L. Castaldi,
op. ult. loc. cit.; V. Ficari, Indici, cit., 465 s.; Id., La soggettività, cit., 705; Id., Il trust nelle imposte dirette (Irpeg ed Irap): un articolato modulo contrattuale oppure un autonomo soggetto passivo?, in Boll. trib., 2000, 1529 s.
131
G. Croxatto, op. ult. loc. cit.; E. Nuzzo, Questioni, cit., 128; F. Moschetti, La soggettività tributaria delle unità
sanitarie locali ai fini dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, in Fin. loc., 1982, 389. 132 V. Ficari, La soggettività, cit., 705.
133 G. Zizzo, Reddito delle persone giuridiche, cit., 636; Id., L’imposta sul reddito delle società, cit., 290-291.
134
M. Miccinesi, I tributi diretti erariali, in P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1994, 592.
135 V. A. Fedele, Destinazione patrimoniale, cit., 326; D. Stevanato, Patrimoni destinati, cit., 59 s.; G. Tabet, Profili
fiscali dei patrimoni destinati, cit., 84; G. Corasaniti, Patrimoni dedicati, cit., 324; M. Miccinesi, Disciplina fiscale dei patrimoni destinati, in Riv. dott. comm., 2007, II, 195; V. Ficari, Soggettività tributaria e possesso, cit. Per una
panoramica delle teorie meno recenti sulla non appartenenza a terzi, v. E. Potito, Soggetto passivo d’imposta, cit., 1242.
136 P. es., Cass., 21 novembre 1998, n. 11779, cit..
137 F. Gallo, La soggettività ai fini IRPEG, cit., 519 e 521 s.; Id., Il problema della soggettività ai fini Iva dei fondi
comuni di investimento, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1987, I, 504; simile, P. Tabellini, I «gruppi», cit., 683. Adde V. Ficari, Soggettività tributaria e possesso, cit., per l’esclusione della soggettività passiva dei patrimoni e finanziamenti destinati
i costi dell’attività speciale138
; dei patrimoni separati gestiti dalle società di cartolarizzazione ai sensi della l. 133/99139; e del contratto di rete che non abbia acquisito soggettività giuridica140.
4. Il rapporto tra autonomia patrimoniale e soggettività appare comunque controverso anche in dottrina.
Difatti, chi ritiene essenziale l’autonomia patrimoniale tende a guardare tutte le organizzazioni di beni dotate di autonomia patrimoniale o economica come soggetti passivi Ires, perché «padrone di sé stesse141» (salvo verificare il requisito dell’autonomia del presupposto).
Lo stesso fa chi adotta una concezione ampia di soggettività, che prescinde dall’alterità142
; e chi valorizza il carattere reale della destinazione patrimoniale143 (patrimoni destinati ad uno specifico affare, trust, eredità giacente e le fondazioni). Questi ultimi, in particolare, ritengono che i cespiti dei patrimoni destinati siano vincolati al perseguimento di uno scopo, il che li distingue - sul piano funzionale - dai patrimoni di provenienza e li rende un tutt’uno come organizzazione144.
67. Il requisito oggettivo del verificarsi in modo unitario e autonomo del presupposto.