1. Come qualsiasi obbligazione, anche quella tributaria è un vincolo che astringe un soggetto (il debitore) ad un determinato comportamento a favore di un altro (il creditore). Come ogni comando giuridico, non può esser rivolto a chi non si trovi nelle condizioni di adempierlo. E’ quindi certo che
non può esser chiamato a rispondere dell’imposta chi sia giuridicamente incapace di possedere un patrimonio2 e, perciò, di rispondere del debito.
Di norma, l’obbligazione tributaria è imputata a colui che realizza il presupposto, che prende il nome di soggetto passivo. Il legislatore può però imputarla, a talune condizioni, anche a soggetti che non hanno realizzato il presupposto ma che si trovano rispetto ad esso in una posizione qualificata. Questi terzi assumono comunemente la qualifica di responsabile d’imposta o di sostituto d’imposta.
Sono stati individuati quattro moduli di imputazione dell’obbligazione tributaria:
a) il principio di distinzione: quando il presupposto è unitariamente riferibile ad un insieme di soggetti, che, considerati nel loro insieme, costituiscono un’organizzazione dotata di soggettività tributaria, il legislatore imputa l’obbligazione all’organizzazione;
b) il principio di imputazione o trasparenza: quando, invece, l’organizzazione non assurge a soggetto passivo, il legislatore imputa il presupposto ai membri, pro quota o per intero, a seconda della misura nella quale il presupposto sia ad essi riferibile. Il principio di capacità contributiva impedisce al legislatore di addossare per intero e solidalmente l’obbligazione a più soggetti in relazione ad un presupposto frazionabile, onde evitare ch’essi abbiano a contribuire per una somma maggiore rispetto alla (singola frazione di) forza economica che hanno manifestato;
c) la solidarietà paritaria: quando l’organizzazione non assurge a soggetto passivo e il presupposto è unitariamente e inscindibilmente riferibile a più soggetti passivi (ss. i membri), questi possono esser tutti costituiti solidalmente responsabili per la relativa obbligazione d’imposta3;
d) la solidarietà dipendente: eccezionalmente, il legislatore può addossare l’obbligazione, in via solidale, anche ad un terzo, ossia ad un soggetto che non si trova nella condizione prevista dalla norma impositiva e non realizza il presupposto, ma una diversa fattispecie, collegata alla prima. Il terzo risponde verso il fisco - insieme all’obbligato principale - per l’intero debito d’imposta e ha facoltà di rivalersi sull’obbligato principale per l’intero;
e) la sostituzione a titolo d’imposta d’imposta e i regimi fiscali sostitutivi: eccezionalmente, il legislatore può anche addossare in via esclusiva l’obbligazione ad un terzo qualificato, costituendolo debitore del tributo in luogo di colui che ha realizzato il presupposto. In questo caso, l’obbligazione tributaria ricade esclusivamente sul terzo, il quale ha però l’obbligo di rivalersi sul sostituito. Lo stesso si verifica nei regimi fiscali sostitutivi, per tali intendendosi quelli che comportano la modificazione sia del regime fiscale applicabile al reddito sia del titolare dell’obbligazione tributaria4
.
2 L’affermazione è risalente ma ancora condivisibile; in origine, v. gli autori citati in E. Giardina, La capacità, cit., 303, e già richiamati in precedenza; più di recente, con qualche variazione, A. Giovannini, Soggettività tributaria, cit.,
passim; Id., Personalità dell’imposizione e consolidato nazionale, in Riv. dir. trib., 2006, I, 649-650; Id., Gruppo di società e capacità contributiva, in AA.VV., Diritto tributario e Corte Costituzionale, cit., 218 s.
3 Gli articoli 50 e 70 del vecchio t.u. imposte dirette n. 645 del 1958 stabilivano appunto la solidarietà per l’obbligazione relativa al presupposto riferibile a più soggetti. V. M. Miccinesi, Solidarietà, cit., 446 s.; L. Castaldi,
Solidarietà tributaria, in Enc. giur. Treccani, XXIX, Roma, 1993, 3 s.
4 La tesi della doppia sostituzione, in senso soggettivo e oggettivo, si deve a F. Tesauro, Istituzioni di diritto
tributario. Parte generale, 4a ed., Torino, 1998, 114; oggi in Id., Istituzioni. Parte generale, 12a ed., cit., 128-129. Se
ne veda un’applicazione in N. Sartori, Imposizione reddituale delle vincite conseguite presso case da gioco italiane ed
estere, in Rass. trib., 2014, 997-998, cui si rinvia anche per tutti i riferimenti. Come noto, diversa è la sostituzione a
titolo di acconto. In questo caso, il sostituto è titolare di un’obbligazione in senso lato tributaria, ma non d’imposta, che si affianca all’obbligazione per l’imposta che fa capo al soggetto passivo. Rispetto a questa, l’obbligazione del sostituto d’acconto (anche definita impropria, per distinguerla dal sostituto d’imposta) è accessoria e strumentale e svolge una funzione cautelare. Quello operato a titolo di acconto è inoltre un prelievo provvisorio, anche se talvolta può risultare definitivo, e si giustifica in ragione dell’interesse pubblico alla tempestiva percezione del tributo. Cfr. G.M. Cipolla,
Ritenuta alla fonte, in Dig. comm., XIII, Torino, 13-14; F. Bosello, Ritenute alla fonte, in Enc. giur. Treccani, XXXI,
2. Come si è visto, il principio di imputazione e quello di distinzione possono essere distinti in ragione della riferibilità del presupposto all’organizzazione o ai membri. L’imputazione dell’obbligazione segue, in questi moduli, la riferibilità del presupposto. Ne sono un esempio - rispettivamente - l’obbligazione a titolo di Irpeg, imputata alle società di capitali, e quella per l’Irpef, attribuita ai soci delle società di persone.
Alla solidarietà paritaria il legislatore fa ricorso quando il presupposto sia unitariamente e inscindibilmente imputabile ad una pluralità di soggetti ma questi, pur avendo concorso a realizzarlo, non assurgono ad organizzazione autonoma, cui possano attribuirsi soggettività passiva e (presupposto stesso)5.
In questo senso, vi sarebbe alternatività funzionale tra solidarietà paritaria e soggettività, nel senso che entrambe possono esser utilizzate per far produrre in capo ad una pluralità di soggetti gli effetti dell’unica fattispecie ovvero di un atto compiuto soltanto da o nei confronti di uno di essi. Non è un caso che la giurisprudenza del secolo scorso - sino alla dichiarazione di incostituzionalità delle norme sulla c.d. “supersolidarietà tributaria” - abbia sovente impiegato ora l’una ora l’altra per consentire al fisco di riscuotere nei confronti di tutti i coobbligati quanto era domandato con l’atto notificato ad uno solo di essi6.
Va comunque rilevato che, nell’imposta sui redditi i casi di solidarietà paritaria sono limitati alla fase di accertamento7. Il reddito, per sua natura, può infatti essere posseduto da un solo soggetto passivo.
3. Quanto al contenuto e alla funzione della solidarietà, essa è intesa come modulo di collegamento degli effetti della fattispecie oggettiva ai soggetti. Non agisce sui soggetti, come la soggettività, ma sugli effetti e, in particolare, sull’adempimento dell’obbligazione, rafforzandolo (in materia tributaria, essa è infatti sempre stata prevista dalle leggi sulla riscossione e sull’accertamento).
Nella struttura, la solidarietà tributaria (paritaria) non differisce da quella civilistica, se non perché trova di solito origine in un unico fatto (mentre quella civilistica può originare da una pluralità di fatti8): anche nella solidarietà tributaria, si hanno più soggetti obbligati per un unico debito, che trova causa in un unico presupposto, cui corrisponde una pluralità di vincoli dal lato soggettivo (non dal lato oggettivo, posto che la prestazione rimane unica e medesima)9; come nella solidarietà civilistica, anche i coobbligati verso il fisco rispondono per l’intero, essendo il presupposto interamente riferibile a ciascuno di essi, e l’adempimento da parte di uno libera tutti gli altri (principi della integralità e satisfattorietà dell’adempimento)10.
5
L. Castaldi, Soggettività tributaria, cit., 5616; M. Miccinesi, Solidarietà, cit., 448.
6 Cfr. A. Fantozzi, La solidarietà, cit., 21.
7 Ai sensi dell’art. 65, d.p.r. 600/73, i coeredi sono obbligati in solido per i debiti di imposta del de cuius (in deroga all’art. 752 c.c., che prevede la responsabilità solo pro quota di ciascun erede).
8
V. A. Fantozzi, op. ult. cit., 87 s.; F. Tesauro, Istituzioni. Parte generale, 1a ed., cit., 90.
9 L’unitarietà e l’identità della fattispecie generatrice e della funzione tipica del vincolo solidale avevano in passato indotto la dottrina civilistica e la giurisprudenza - anche quella tributaria - a ravvisare unitarietà anche nel vincolo obbligatorio. Oggi, invece, si distinguono pacificamente l’unicità del debito e della funzione, da un lato, dalla pluralità dei vincoli obbligatori, che, nella solidarietà passiva, intercorrono tra creditore e ciascuno dei debitori. Per tutti, v. A. Fantozzi, La solidarietà, cit., 91 s.; E. De Mita, La solidarietà passiva nel debito d’imposta, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1960, II, 4.
10 V. M.C. Fregni, Obbligazione tributaria, cit., 82, 250, 261. E’ stata a lungo discussa la questione della fonte della solidarietà tributaria: se sia nell’art. 1294 c.c., da intendersi come norma generale (Grundnorm), direttamente applicabile nel diritto tributario, o in ciascuna delle norme tributarie che la prevedono. Nel primo senso si è orientata la giurisprudenza, soprattutto dopo la sentenza 16 maggio 1968, n. 48 (in Giur. cost., 1968, 736, annotata da Fantozzi), che ha dichiarato l’incostituzionalità dell’interpretazione giurisprudenziale degli artt. 20 e 21, r.d. 7 agosto 1936, n. 1639, secondo cui la notifica dell’accertamento ad un solo coobbligato faceva decorrere il termine d’impugnazione anche per tutti gli altri. Nell’altro senso è la prevalente dottrina, la quale, in passato, propendeva per l’applicazione diretta (cfr. A. Fantozzi, La solidarietà, cit., 37 s., 85 s., anche per riferimenti risalenti), mentre oggi afferma l’applicazione (o integrazione) analogica (M.C. Fregni, op. ult. cit., 255 s., 267-271). Cfr., per le varie teorie, anche M.
Sono principalmente ragioni di rafforzamento della garanzia del credito erariale che militano a favore dell’istituzione del vincolo solidale, perché al legislatore potrebbe bastare anche l’obbligazione di uno solo tra coloro che hanno realizzato il presupposto per intero11
. Alla medesima funzione di garanzia rispondono anche la responsabilità solidale dipendente e la sostituzione d’imposta.
La prima ricorre quando la legge ricollega l’obbligazione anche ad un terzo, estraneo al presupposto ma che vanta con esso una relazione qualificata: p. es., in tema di imposte dirette, il cessionario di azienda è obbligato solidalmente col cedente al pagamento delle imposte e sanzioni riferibili alle violazioni commesse da quest’ultimo nell’anno della cessione e nei due precedenti, pur nei limiti del valore dell’azienda12; nelle imposte indirette, il notaio che registra l’atto è solidalmente obbligato con le parti contraenti per l’imposta di registro dovuta per la registrazione (art. 57, d.p.r. 131/86).
La sostituzione, invece, non implica solidarietà, quantomeno nella fase fisiologica del rapporto tributario. Il sostituito diviene solidalmente obbligato col sostituto solo quando quest’ultimo non ha effettuato né versato le ritenute (art. 35, d.p.r. 602/73)13.
72. L’opponibilità dei vincoli di destinazione ad efficacia reale. La relazione tra