1. Molte delle considerazioni svolte per il trust possono essere riutilizzate per spiegare l’imputazione dei redditi derivanti da patrimoni destinati ex art. 2645-ter c.c.; istituto che, per molti, rappresenta l’equivalente italiano del trust e che, nonostante sia nato ormai un decennio fa, rimane sfornito di una specifica regolamentazione fiscale in punto di imputazione del reddito158. Solo di
Trusts&AF, 2013, 95 s. Sul contratto di affidamento fiduciario, anche nell’esperienza sammarinese, che lo conosce già
dalla l. 1 marzo 2010, n. 43, v. M. Lupoi, Note circa la legge sammarinese sull’affidamento fiduciario, in Trusts&AF, 2010, 469 s.; Id., Istituzioni del diritto dei trust e degli affidamenti fiduciari, 2a ed., Padova, 2011, 243 s.; Id., Il
contratto di affidamento fiduciario, in Riv. not., 2012, I, 513 ss.; Id., Il contatto di affidamento fiduciario, Milano, 2014.
Sul contratto di affidamento fiduciario nella recente l. 112/16, v. N. Atlante, L. Cavalaglio, I fondi speciali nel contratto
di affidamento fiduciario previsti dalla legge “Dopo di noi”: una nuova ipotesi di patrimonio separato?, in Riv. not.,
2017, 227 s.
156 Come i beni del trust fund, anche quelli del fondo fiduciario sono separati rispetto al patrimonio generale dell’affidatario, non sono aggredibili dai suoi creditori personali, non fanno parte di regimi patrimoniali nascenti dal matrimonio o da convenzioni matrimoniali e non formano oggetto della sua successione ereditaria. Possono inoltre costituire oggetto di esecuzione solo in relazione a debiti contratti per la realizzazione del programma. Il negozio istitutivo dell’affidamento fiduciario è però un contratto, a differenza del trust. Sulle altre differenze tra i due istituti, v. M. Lupoi, op. ult. cit., 251 s., 487 s.
157
Su tutti questi aspetti, v. M. Lupoi, op. ult. cit., passim.
158 M. Lupoi, Gli "atti di destinazione" nel nuovo art. 2645- ter c.c. quale frammento di trust, in Riv. not., 2006, 467 s.; G. Petrelli, La trascrizione degli atti di destinazione, in Riv. dir. civ., 2006, 203 s.; Id., Trust interno, art. 2645 ter
c.c. e «trust italiano», ivi, 2016, 180; F. Patti, op. ult. cit., 991-992. Per la sostanziale coincidenza tra i due istituti è
Trib. Brindisi, 28 marzo 2011. Rimangono, per vero, alcune differenze. Ad esempio: oggetto del vincolo previsto dall’art. 2645-ter possono essere beni immobili, mobili registrati e, secondo alcuni, anche altri beni per i quali siano
recente sono state introdotte alcune agevolazioni ai fini delle imposte indirette per i patrimoni destinati in favore di persone con gravi disabilità (l. 122 del 2016).
Con l’atto di destinazione, il disponente può vincolare alcuni beni, e i relativi frutti, alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili ad alcuni soggetti, tra i quali: persone con disabilità, pubbliche amministrazioni, altri enti (art. 2645-ter, primo periodo c.c.)159.
Anche se la norma non lo prevede, la proprietà dei beni e la loro gestione può essere attribuita ad un terzo160. Come nel trust e nel negozio fiduciario, la destinazione può quindi essere statica o dinamica, nel senso che il disponente può mantenere la proprietà dei beni vincolati oppure trasferirli a un terzo, cui affidarne la gestione. In quest’ultimo caso, all’atto di destinazione si aggiungono un atto di trasferimento e un contratto - p. es., di mandato - con il quale il terzo assume l’obbligo di perseguire la destinazione fissata, entrambi comunque sorretti dalla causa destinatoria (per questo, si ripete anche che l’art. 2645-ter ha consacrato la figura generale della destinazione, idonea a sorreggere, sul piano causale, i trasferimenti con finalità destinatoria).
Effetto dell’atto è il vincolo, che può essere trascritto. Con la trascrizione, gli effetti del vincolo divengono opponibili erga omnes.
Si crea, in primo luogo, una separazione patrimoniale unilaterale all’interno del patrimonio del titolare: i beni possono essere aggrediti solo dai creditori che vantino una causa compatibile con lo scopo, con esclusione dei creditori personali del disponente, del gestore e del beneficiario; si ritiene che i creditori particolari del vincolo possano comunque rivalersi sui beni del proprietario - sia il gestore, il disponente stesso o un terzo - in caso di incapienza del patrimonio destinato161.
Il vincolo comporta anche l’inutilizzabilità dei beni e dei frutti per finalità non compatibili con la destinazione.
Gli atti compiuti in violazione del vincolo sono, a seconda delle opinioni, inefficaci rispetto al beneficiario o annullabili e comportano la reintegrazione del bene nel patrimonio destinato (art. 2645-ter, secondo periodo c.c.)162.
Per effetto dell’atto di destinazione, proprietà e interesse economico allo sfruttamento dei beni si dissociano163. Ai beneficiari spetta il godimento indiretto del bene, ossia delle sue rendite; essi previste forme di pubblicità; mentre il trust può comprendere indifferentemente anche rapporti obbligatori (G. Petrelli,
La trascrizione, cit., 172-173). Ancora, nel trust il disponente non ha azione verso il trustee, mentre l’ha nei confronti
del gestore in base all’art. 2645-ter c.c. (M. Lupoi, op. ult. cit.; S. Meucci, La destinazione di beni, cit., 314-320). Alla cessazione della destinazione, la proprietà dei beni è ritrasferita al disponente; nel trust, di norma, ciò non accade (F. Patti, op. ult. cit., 993). Sono invece state ravvisate maggiori analogie con il fondo patrimoniale e con i patrimoni destinati ex art. 2447-bis c.c. (A. Di Majo, Il vincolo di destinazione tra atto ed effetto, in AA.VV.,La trascrizione dell’atto negoziale di destinazione, cit., 111 s.). Per un’ampia bibliografia sugli atti di destinazione ex art. 2645-ter c.c.,
v. R. Lenzi, Atto di destinazione, cit., 81-82,
159 Il vincolo può avere durata pari alla vita del beneficiario e, comunque, non oltre i novant’anni.
160 M. Bianca, L’emersione del modello della destinazione dei beni, cit., 77; R. Lenzi, Le destinazioni atipiche e l’art.
2645 ter, in Contr. Impr., 2007, 229; S. Meucci, op. ult. cit., 199 s., 288 s., 317 s.; F. Patti, op. ult. cit., 981; M. Palazzo, Atto di destinazione e concordato preventivo, in AA.VV.,Atti di destinazione, a cura di Rescigno, Cuffaro, in Giur. it.,
2016, 264-266. Per l’ammissibilità della destinazione traslativa in base all’art. 2645-ter c.c., Trib. Reggio Emilia, 23-26 marzo 2007, in Obbl. contr., 2008, 233 s., con nota di Frezza; Trib. Firenze, decr. 15 ottobre 2014, in Le corti
fiorentine, 2015, 27 s. Contraria Trib. Reggio Emilia, 22 giugno 2012.
161 A differenza del trustee, il gestore sarebbe quindi responsabile in via sussidiaria per i debiti inerenti la destinazione. V. S. Meucci, op. ult. cit., 433-436; G. Oppo, Brevi note sulla trascrizione di atti di destinazione, in Riv
dir. civ., 2007, I, 2 s.; A. Buonfrate, op. ult. cit., 884; F. Patti, op. ult. cit., 994; G. Petrelli, La trascrizione degli atti di destinazione, cit., 200. Contra F. Gazzoni, Osservazioni sull’art. 2645 ter c.c., in Giust. civ., 2006, 165 s.
162 Per l’inefficacia: S. Meucci, op. ult. cit., 516 s.; Di Majo, Il vincolo di destinazione tra atto ed effetto, in La
trascrizione dell’atto negoziale di destinazione, cit., 119; U. La Porta, L’atto di destinazione di beni allo scopo trascrivibile ai sensi dell’art. 2645 ter c.c., in Riv. not., 2007, 1069 s.; R. Montinaro, op. ult. cit., 311 s.; per
l’annullabilità, M. Lupoi, Trusts, cit., 611.
vantano una pretesa, che è qualcosa di meno di un diritto reale di godimento e qualcosa di più di un diritto di credito164. Al gestore spetta invece la proprietà.
Come il trustee, il terzo-gestore, che può anche rimanere lo stesso disponente, è investito di una proprietà-funzione, i cui contenuti sono conformati dallo scopo per il quale è posto il vincolo e limitati dalla concorrente situazione giuridica del disponente e dei beneficiari165: egli ha la titolarità dei beni e l’obbligo di amministrarli per il perseguimento dello scopo; può anche alienarli, sempre nel rispetto della destinazione, ma il vincolo si trasferisce sui beni e sulle utilità ottenute in cambio166; non può tenere per sé i redditi prodotti dalla gestione, di cui anzi si deve servire per soddisfare l’interesse prestabilito; soggiace a vincoli ed obblighi positivi di conservazione e protezione dei beni destinati e di rendicontazione167.
Come il trustee, il gestore ha comunque il controllo dei beni, che viene sottratto al disponente (quando le due figure non coincidono, s’intende). Rimane tuttavia responsabile verso il disponente e i terzi. Diversamente dal trust, infatti, il beneficiario può agire direttamente nei confronti del gestore per chiedere l’adempimento o il risarcimento dei danni; la stessa legittimazione, ma limitata all’adempimento, è riconosciuta anche a qualsiasi terzo interessato168
.
2. Da questo brevissimo quadro, risalta nitidamente l’interesse generale all’attuazione del vincolo, anche su quello particolare del disponente, che vale a distinguere l’agire del gestore de quo da altre forme dell’agire nell’interesse altrui, funzionalizzate ad interessi particolari, come il mandato o alcuni tipi di trust (dove mandatario e trustee fanno gli interessi del mandante e dei beneficiari)169.
In questo caso, l’interesse che giustifica la destinazione non è quello del disponente, ma quello che informa il programma e che, pur riflettendosi nella sfera giuridica di un soggetto determinato, rileva su un piano non particolare, ma generale, solidaristico170. Tanto che parte della dottrina ritiene ammissibili anche atti di destinazione privi di beneficiari, simili ai trust di scopo171.
Talvolta, come nella legge “dopo di noi”, è poi lo stesso legislatore a qualificare come «superiore» l’interesse in funzione del quale è fatta la destinazione (ss. l’interesse delle persone con gravi disabilità).
164
G. D’Amico, La proprietà «destinata», in Riv. dir. civ., 2014, 527-531.
165
G. D’Amico, op. cit., 530 s.
166 Cfr. S. Meucci, op. ult. cit., 523 s.; G. Petrelli, Trust interno, cit., 182, anche se il punto non sembra pacifico: v. R. Lenzi, op. ult. cit., 77. Per loro natura, le destinazioni dinamiche tendono a non limitare il potere di disposizione del gestore, salva la conformità alla destinazione dell’atto di disposizione: v. M. Indolfi, Attività ed effetto nella
destinazione dei beni, Napoli, 2010, 78-90.
167 V., p. es., art. 6, c. 1, lett. c), l. 112/16. Sui limiti al potere di disposizione del gestore, v. R. Lenzi, op. ult. cit., 74-77; R. Quadri, La circolazione del bene destinato, in AA.VV.,Dal trust all’atto di destinazione patrimoniale, cit., 200 s.;
G. Petrelli, op. ult. cit., 180-182, 205. L’intensità dei vincoli di disponibilità cambia da caso a caso, a seconda degli scopi da perseguire: v. M. Ceolin, op. cit., 263 s.
168 R. Lenzi, Atto di destinazione, cit., 73.
169 G. Petrelli, op. ult. cit., 181.
170 Trib. Firenze, decr. 15 ottobre 2014, cit. Sul giudizio di meritevolezza dell’interesse, v. M. Palazzo, op. cit., 266-268; S. Meucci, op. cit., 232 s.; A. De Donato, L’interpretazione dell’art. 2645-ter. Prime riflessioni della dottrina e
della giurisprudenza, in AA.VV.,Dal trust all’atto di destinazione patrimoniale, cit., 89-92.
171 Favorevole all’atto di destinazione senza beneficiari determinati o determinabili è R. Lenzi, op. ult. cit., 66. Contrari, tra gli altri, G. Palermo, L’autonomia negoziale, Torino, 2011, 65; G. Petrelli, La trascrizione, cit., 177. Cfr. sul punto M. Ceolin, op. cit., 183. Sono sono stati considerati meritevoli di tutela gli interessi individuati dalla normativa dell’impresa sociale (d.lgs. 155/06): assistenza sociale, sanitaria, educazione, istruzione e formazione, tutela dell’ambiente e valorizzazione del patrimonio culturale; oltre a quelli tutelati dalla Costituzione, come l’interesse della famiglia. V. CNN, Atti di destinazione, cit., 9; G. Amadio, Note introduttive. L’interesse meritevole di tutela, in CNN,
op. ult. cit., 50 s.; M. Nuzzo, Atti di destinazione e interessi meritevoli di tutela, in AA.VV.,La trascrizione dell’atto negoziale di destinazione, cit., 59 s
3. L’imputazione del reddito prodotto dal patrimonio destinato manca, ad oggi, una disciplina specifica. Si applicano, perciò, i principi generali.
Si può avanzare un’ipotesi, tenendo presente che la destinazione determina, da un lato, l’inutilizzabilità, da parte del gestore, dei redditi prodotti dal patrimonio per fini diversi dalla destinazione; dall’altro, l’inaggredibilità degli stessi redditi per imposte che non siano funzionalmente compatibili con la destinazione (come spiegato infra par. [72]).
Ma la destinazione individua anche il centro di interessi in funzione dei cui bisogni solamente possono utilizzarsi i redditi “vincolati”; interessi e bisogni che si potrebbero valorizzare per identificare la capacità contributiva manifestata dal possesso di quei redditi (infra par. [83]).
Anche in questo caso, va esclusa l’imputazione dei redditi de quibus al gestore, che non può impiegarli per pagare le imposte che gravano sul suo reddito complessivo. Si potrebbe allora imputare il reddito ai beneficiari, nella misura in cui il nucleo di interessi che informa la destinazione faccia capo a loro172.
Dico in linea di principio, perché occorre che tale forza economica non sia prima intercettata e posseduta da un altro soggetto passivo, idealmente identificabile nel patrimonio separato, che si ponga in una relazione più immediata e diretta con la fonte del reddito. Occorre inoltre che il beneficiario abbia effettivamente la possibilità giuridica di apprenderli e che quei redditi siano effettivamente utilizzabili per adempiere l’obbligazione tributaria che grava sul suo reddito complessivo. Si tratta, in sostanza, di verificare se egli possieda quei redditi, come richiesto dall’art. 1, Tuir.
Le riflessioni ora svolte confermano nuovamente che, quando si tratta di patrimoni destinati, è opportuno rimeditare la teoria della fonte e valorizzare il principio di imputazione in una dimensione autonoma, per un sistema che contemperi meglio l’esigenza, tutta erariale, di tassare il reddito alla produzione con quella del contribuente di non subire un prelievo su redditi non disponibili.
54. Conclusioni. Effetti della destinazione sull’imputazione del reddito. Spunti