di rete senza soggettività, previsto dall’art. 3, c. 4-ter, d.l. n. 5/2009, istituto - quest’ultimo - anch’esso privo di una compiuta disciplina fiscale90
.
La rete-contratto costituisce un esempio utile ai nostri fini, perché mostra come la titolarità della fonte del reddito, quale canone generale di imputazione del presupposto, possa talora confliggere con gli interessi sottostanti la separazione patrimoniale.
Con il contratto di rete, più imprenditori possono esercitare in comune un’attività economica, in base ad un programma prestabilito, per accrescere la propria capacità di innovare e di competere sul mercato (art. 3, c. 4-ter, d.l. cit.). Il contratto di rete può prevedere: l’istituzione di un fondo patrimoniale comune che, simile a quello dei consorzi con attività esterna, è formato dagli apporti e contributi dei singoli partecipanti ed è indivisibile per la durata del contratto e risponde delle sole obbligazioni collegate al programma (non può quindi essere aggredito dai creditori particolari dei partecipanti)91; e la nomina di un organo comune, il quale gestisce, in autonomia o insieme alle imprese partecipanti - ma per loro conto e, se è conferito mandato con rappresentanza, in loro nome - l’esecuzione del programma o di singole fasi di esso92. Nel contratto sono anche fissate le
87
M.C. Panzeri, op. ult. cit., 1085.
88 Cfr. G. Corasaniti, Patrimoni dedicati, finanziamenti destinati ad uno specifico affare e project financing: profili
societari e fiscali, in Dir. prat. trib., 2005, I, 341 s.; G. Tabet, op. ult. cit., 89. P. Laroma Jezzi, op. ult. cit., 349 s.,
ritiene invece che il patrimonio destinato, formato dai proventi dell’affare, debba scontare un’autonoma imposta, in qualità di autonomo soggetto passivo dell’Ires.
89 Sulla natura di garanzia atipica del finanziamento destinato, v. A. Gemma, op. ult. cit., 141 s.
90 Si registrano due circolari dell’Agenzia delle Entrate: n. 20/E del 18 giugno 2013 e n. 15/E del 14 aprile 2011. In generale sul tema, v. AA.VV., Contratto di rete di imprese, a cura di Cuffaro, Milano, 2016; G. Guzzardi, Cooperazione
imprenditoriale e contratto di rete, Milano, 2015, 20 s.; AA.VV., Le reti di imprese e i contratti di rete, a cura di Iamiceli, Torino, 2009; P. Zanelli, Reti e contratto di rete, Padova, 2012; Id., Reti di impresa [dir. civ.], in Treccani -
“Diritto on line”, 2013, per altri riferimenti.
91 In quanto compatibili, si applicano gli artt. 2614 e 2615, secondo comma c.c., che regolano il regime di separazione patrimoniale dei consorzi con attività esterna. V. M. Bianca, La destinazione patrimoniale nella disciplina dei contratti
di rete, cit., 161 s.; P. Butturini, Il fondo patrimoniale della rete di imprese tra interessi delle imprese aderenti e tutela dei creditori, in Contr. impr., 2015, 741 s.
92 Sui profili di governance del contratto di rete, v. F. Guerrera, Il contratto di rete tra imprese: profili organizzativi, in Contr., 2014, 397 s.; M. D’Auria, L’organo comune e la governance nel contratto di rete: il nodo della soggettività, in Contratto di rete di imprese, cit., 117 s.
modalità di ripartizione degli utili, che, di norma, dipendono dal valore di conferimenti; sono talora adottati anche altri parametri.
La rete, anche se dotata di fondo e organo comune, non ha soggettività giuridica; può però acquistarla, se è previsto almeno l’organo comune ed il contratto è iscritto nella sezione ordinaria del registro delle imprese93. In tal caso, gli atti e le attività compiuti dall’organo comune sono imputate alla rete, quale autonomo soggetto di diritto (art. 3, cc. 4-ter e quater, d.l. cit.).
2. Mentre si concorda sull’imputazione alla rete-soggetto - quale atipico soggetto passivo Ires94 - del reddito derivante dall’attività d’impresa svolta, è risultata più problematica l’imputazione dei redditi conseguiti dalla rete-contratto dotata di fondo e organo comune, ma priva di soggettività: da un lato, per l’impossibilità di concepire il fondo comune come autonomo soggetto passivo95
; dall’altro, per la difficoltà di individuare un terminale d’imputazione dell’attività comune.
Nella rete-contratto, infatti, l’organo comune può talora gestire, nei limiti stabiliti dal contratto, un’attività d’impresa diversa e più ampia di quelle dei singoli partecipanti, i cui atti sono compiuti (da terzi o) dalle singole imprese, ma che, nel complesso, non fa capo a nessuna di esse, prese singolarmente, e nemmeno ad un distinto soggetto96. Le obbligazioni contratte nell’attività comune fanno collettivamente capo alle imprese partecipanti e sono garantite dal fondo comune. Si ha, in pratica, una dissociazione tra atto giuridico, compiuto dall’organo comune, effetti giuridici, che si producono sulle imprese collettivamente, e relativa responsabilità patrimoniale, limitata al fondo comune, che certa dottrina ha ricondotto all’«impresa collettiva non societaria97
a responsabilità limitata».
Non potendo concepire il fondo comune come autonomo soggetto passivo, la dottrina tributaristica ha accolto l’idea dell’impresa collettiva come attività esercitata in comune ed ha
93 Art. 36, c. 4, d.l. n. 179/2012, che ha da ultimo modificato l’art 3, c. 4-ter del d.l. 5/2009. Sul punto, v. M. Mattioni,
Il contratto di rete: un inquadramento civilistico, in AA.VV., Contratto di rete e diritto del lavoro, a cura di Zilio Grandi, Blasi, Milano, 2014, 58 s.; M. Milella, La soggettività nel contratto di rete tra imprese, in I contratti, 2013, 404. Sul fondo comune del contratto di rete, v. M. Bianca, Il modello normativo del contratto di rete. Nuovi spunti di
riflessione sul rapporto tra soggettività giuridica e autonomia patrimoniale, in AA.VV., Il contratto di rete per la
crescita delle imprese, a cura di Cafaggi, Iamiceli, Mosco, Milano, 2012, 42 s.; P. Iamiceli, Introduzione. Dalle reti di imprese ai contratti di rete: un percorso incompiuto, in AA.VV., Le reti di imprese e i contratti di rete, cit., 4 s.
94
V. F. Gallio, S. Pistolesi, Le ultime novità riguardanti il contratto di rete di imprese: aspetti civilistici e fiscali, in il
fisco, 2013, 524-525; T. Tassani, Quale regime fiscale per il «nuovo» contratto di rete?, in Dial. trib., 2011, 604; Id., Profili fiscali del contratto di rete tra soggettività giuridica e separazione patrimoniale, in Riv. dir. trib., 2013, I, 577;
A. Marinello, Il contratto di rete e la “rete-soggetto”: profili tributari, in Dir. prat. trib., 2016, I, 929, 931-932; Id.,
Inquadramento fiscale e strumenti di agevolazione, in AA.VV., Contratto di rete di imprese, cit., 412-415.
95 V. F. Gallio, S. Pistolesi, op. ult. loc. cit.; T. Tassani, op. ult. cit., 589 s.; A. Marinello, op. ult. cit., 922-923. Possibilisti erano invece M. Cedro, Profilo fiscale del contratto di rete, in Rass. trib., 2011, 1172 s.; L. Salvini, Le reti
di imprese: profili fiscali, in AA.VV., I contratti di rete, in Corr. merito, 2010, 14. Per la negativa è anche l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 20/E del 2013, cit.).
96 A. Marinello, Inquadramento fiscale e strumenti di agevolazione, cit., 401. Sembra calzante il parallelo, anche in punto d’imputazione del reddito, coi consorzi con attività esterna che svolgono tutte le fasi delle consorziate, con propri organi e sostenendo tutti i relativi costi; D. Corapi, Dal consorzio al contratto di rete, in AA.VV., Le reti di imprese e i
contratti di rete, cit., 170 s. Anche per tali consorzi, lo svolgimento di un’attività propria è presupposto del possesso del
reddito: cfr. M. Interdonato, Il regime fiscale dei consorzi tra imprenditori, Milano, 2004, 184-193.
97 V. M. Bianca, op. ult. cit., 162; G.G. Salvati, La trasformazione in rete di imprese, in impresa individuale e in
comunione d'azienda, in Contr. impr., 2015, 1352; A. Cetra, L’impresa collettiva non societaria, Torino, 2003. Altri
esempi di imprese collettive non societarie, normalmente citati, sono: i consorzi con attività esterna, i gruppi europei di interesse economico, le joint venture e i gruppi di imprese. Il contratto di rete può anche esser utilizzato per l’esercizio in comune di attività di produzione agricola, non svolta in regime d’impresa: cià accade nel contratto di rete agricolo (art. 3, comma 1-bis, d.l. 91/2014). In tal caso, però, si ha un reddito agrario derivante dalla conduzione associata del terreno comune, da imputarsi a ciascun conduttore per la quota di spettanza, ex art. 33, comma 2, d.p.r. 917. V. Ag. Entrate, ris. 21 giugno 2017, n. 75/E.
proposto di imputare le singole quote del reddito da questa prodotto, da determinarsi unitariamente a livello del fondo comune, in capo alle imprese partecipanti98. Si è applicato, in sostanza, il criterio della titolarità della fonte, intesa come cogestione dell’impresa, richiamando ad esempio un’altra impresa in comune: l’azienda coniugale gestita da entrambi i coniugi, i cui redditi sono appunto imputati a entrambi i coniugi in forza del potere di gestione (come previsto anche per i redditi del fondo patrimoniale)99.
Ma il criterio della titolarità della fonte vanifica il regime di responsabilità limitata del fondo, i cui beni non garantiscono l’imposta dovuta dai singoli partecipanti sul proprio reddito complessivo, non avendo siffatta obbligazione una causa compatibile con l’esecuzione del programma (infra par. [72] ; con la conseguenza che l’impresa partecipante si troverà a rispondere con tutto il proprio patrimonio del debito fiscale collegato alla parte di reddito imputatole. Inoltre, un simile criterio rischia di colpire una capacità contributiva inesistente, quando l’impresa abbia l’obbligo di apportare l’utile di periodo nel fondo comune o, caso ancor più frequente, quando sia previsto un divieto di distribuzione degli utili di rete pendente societate100; proprio per correggere questo effetto, il legislatore ha previsto che tali utili possano beneficiare di un’apposita sospensione d’imposta101
.
Ma vi è di più. La titolarità della fonte non si adatta alle reti-contratto strutturate sulla falsariga dei modelli societari, dove l’organo comune - che può essere anche collegiale - ha ampi poteri di gestione, mentre ai partecipanti restano poteri consultivi e di controllo.
Il contratto di rete può prevedere una struttura di governance anche molto articolata, dove l’organo comune assurge a organo sociale102
; tanto che ci si è legittimamente chiesti se la rete-contratto non possa costituire essa stessa una società, a prescindere dall’iscrizione nel registro delle imprese, e un nuovo soggetto passivo103. In tali casi, non è infatti possibile sostenere che l’impresa sia ancora collettiva, ossia cogestita, né che i beni impiegati sono di proprietà dei partecipanti, perché sono di fatto asserviti ad un’attività da questi non gestita autonomamente. E’ vero, piuttosto, che i redditi derivanti dall’attività comune della rete possono talora esprimere una capacità contributiva maggiore delle singole forze economiche che vi concorrono.
Come per i consorzi con attività esterna104, occorrerrebbe allora riconsiderare l’ipotesi di attribuire soggettività passiva autonoma alla rete-contratto, quando questa abbia una propria responsabilità patrimoniale, propri organi rappresentativi e assurga, per il tramite della separazione patrimoniale, ad autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici; si potrebbe così utilizzare il criterio della fonte per attribuire il possesso del reddito alla rete, quale titolare dell’attività produttiva.
98 V. gli autori citati nella nota [95].
99
A. Turchi, op. ult. cit., 237-242; A. Marinello, op. ult. cit., 927; T. Tassani, op. ult. cit., 600. Sull’imputazione dei redditi prodotti dall’impresa coniugale, v. Cass., (ord.) 28 marzo 2017, n. 7995.
100 V. M. Lascialfari, La dotazione patrimoniale della rete di impresa e la disciplina dei conferimenti, in AA.VV.,
Contratto di rete di imprese, cit., 174 s. 101
Art. 45, c. 2-quater, d.l. 78/2010, su cui v. A. Giovanardi, L’agevolazione fiscale alle reti d‘impresa: profili
sistematici e applicativi, in Dial. trib., 2011, 611 s. Un meccanismo analogo è stato previsto dall’art. 7, l. 21 maggio
1981, n. 240, per differire l’imposizione degli utili dei consorzi, quando il contratto ne preveda l’indivisibilità sino allo scioglimento del consorzio; v. Ag. Entrate, ris. 28 marzo 2002, n. 98/E.
102
P. Iamiceli, Il contratto di rete tra percorsi di crescita e prospettive di finanziamento, in Contr., 2009, 945.
103 V. nell’ordine: R. Santagata, Il «contratto di rete» fra (comunione di) impresa e società (consortile), in Riv. dir.
civ., 2011, I, 332 s.; M. Cedro, op. ult. cit. loc. cit. Sulla soggettività passiva del fondo (e dell’organo) comune, che non
va comunque negata a priori, v. infra.
104
Cfr. P. Ladisa, Il regime tributario delle società consortili e dei consorzi con attività esterna, in Rass. trib., 2014, 556.
Se, al contrario, si nega soggettività passiva al fondo comune/rete, occorrerà riconoscere che ci troviamo di fronte all’imputazione - alle imprese partecipanti - di redditi da fonti non possedute (ss. l’attività d’impresa gestita dall’organo comune della rete), in base ad un criterio diverso dalla titolarità della fonte (e che sarà esaminato infra parr. [84 s.]).
49. La destinazione in funzione d’investimento. L’imputazione dei redditi prodotti dai