Come si vede, il principio di imputazione implica un nesso di consequenzialità-dipendenza tra le vicende dell’atto unitario e quelle dell’atto individuale. Ecco perché l’annullamento dell’atto di rettifica del reddito sociale comporta l’invalidità derivata di quello notificato al socio, ma non il contrario151; e perché il socio può valersi del giudicato di annullamento definitivo dell’atto della società, anche quando non abbia partecipato al relativo giudizio152.
Nella fase di accertamento, insomma, la società assolve ad una funzione strumentale alla determinazione della base imponibile: il socio «non dichiara in senso tecnico, ma riporta quanto dichiarato dalla società153».
3. Le considerazioni svolte sinora possono essere utilmente applicate anche alla trasparenza opzionale delle società di capitali, descritta oltre (parr. [15] s.). Anche in questo caso l’accertamento è unitario, perchè mira determinare il reddito prodotto dalla società e quello imputato al socio in modo tendenzialmente uniforme, vista la loro necessaria correlazione, e sempre nel limite della piena esplicazione del diritto di difesa del socio. Si giustifica così il rinvio alla disciplina procedimentale prevista per l’accertamento dei redditi delle società di persone, operato dall’art. 115, comma 10, d.p.r. 917154.
Così, l’atto di rettifica unitario, che riguarda il reddito della società, dev’essere notificato anche ai soci per rendere loro opponibile la determinazione del reddito ivi contenuta, oltre che per dare loro la possibilità di contestarlo155.
Anche per la trasparenza opzionale si afferma che soci e società sono litisconsorti necessari in caso di separata impugnazione - rispettivamente - dell’atto unitario e di quello individuale156.
4. Quanto detto vale solo per l’accertamento del reddito societario, non anche per l’accertamento della corresponsabilità della partecipata per il debito acccertato a carico del socio, sancita dall’art. 115, comma 8 (infra par. [73]). L’accertamento di tale responsabilità esige infatti un atto autonomo e richiederebbe anche la previa notifica dell’atto individuale, essendo il debito del socio presupposto di quella responsabilità. Questo procedimento importa problematiche affatto peculiari, che non è tuttavia possibile analizzare in queste poche righe157.
Si può invece annotare che, sul piano processuale, si applicano i noti principi in tema di obbligazioni solidali. In particolare, la società trasparente, che risulti soccombente nel giudizio avverso l’accertamento unitario, potrà opporre al fisco il giudicato favorevole nel frattempo intervenuto nei riguardi del socio, ai sensi dell’art. 1306, comma 2, c.c.; ciò, nel solo caso in cui l’atto individuale sia stato notificato anche alla società (e non solo al socio); diversamente, la pretesa nei confronti della società perderebbe fondamento, una volta annullato l’atto individuale.
13. Presupposti e corollari del principio di imputazione.
150
Cass., 21 maggio 2014, n. 11149.
151 Cfr. F. Tesauro, Manuale, cit., 204-205.
152 Cass., 24 luglio 2009, n. 17368. Non se l’impugnazione proposta dal socio contro l’accertamento individuale è stata già definita (Cass., 21 maggio 2014, n. 11149).
153
F. Tesauro, Profili, cit., 103.
154 V. art. 12, comma 2, d.m. 23 aprile 2004. Cfr. A. Carinci, L’accertamento nel regime di trasparenza, cit., 192-193.
155 Questi principi sono stati recepiti anche dall’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 49/E del 22 novembre 2004.
156 Cass., (ord.) 1 dicembre 2015, n. 24472.
157
Per una sommaria analisi di talune di esse, si rinvia ad A. Carinci, L’accertamento nel regime di trasparenza, cit., 198 s.
1. E’ ora possibile individuare presupposti e corollari del principio di imputazione nella sua accezione classica.
Il primo è il superamento della potenziale soggettività dell’ente, ossia della sua idoneità a costituire un centro di imputazione di situazioni giuridiche, anche di diritto tributario. Il principio dell’imputazione presuppone infatti la soggettività dell’entità-organizzazione intermedia158
.
Come vedremo, se manca un’entità potenzialmente elevabile a soggetto, l’imputazione ai singoli del reddito rappresenta una scelta “obbligata”, frutto di un procedimento normativo comunque diverso da quello della imputazione-trasparenza.
Secondo presupposto del principio di imputazione è la dissociazione tra fase della produzione e determinazione del reddito e fase dell’imputazione. Questo elemento è un presupposto anche del principio di imputazione in funzione normativa.
Per il principio di imputazione-trasparenza, la ricchezza è imputata fiscalmente ad un soggetto (il socio/partecipante) diverso dall’ente che l’ha giuridicamente prodotta: produzione e imputazione del reddito rimangono giuridicamente e logicamente distinte159. Se non vi è dissociazione tra fonte e reddito, l’imputazione avviene invece in base alla titolarità della fonte produttiva (v. infra parr. [86] e sguenti). Perciò, appare corretto escludere che l’imputazione ai famigliari dei redditi dell’impresa famigliare ex art. 230-bis c.c. avvenga in base al principio di trasparenza, se si ritiene che costoro siano titolari della fonte produttiva (l’attività)160
.
Importante corollario - o correttivo - del principio di imputazione è il principio di omogeneità delle norme di determinazione della base imponibile, che sarà approfondito nel prosieguo (principio dell’omogeneità verticale).
Il principio di imputazione non immuta la natura del reddito, come identificata dalla fonte di scaturigine, e può determinare irragionevoli aumenti o riduzioni della base imponibile, quando non vi è omogeneità tra le norme valutative applicabili dall’entità intermedia e quelle applicabili dal beneficiario ultimo della ricchezza per la stessa tipologia di reddito. Distorsioni che minano la personalità dell’imposizione e che non si avrebbero qualora il socio/membro avesse in prima persona posseduto la fonte produttiva e determinato egli stesso il reddito)161.
Per questo, il principio di imputazione deve necessariamente comportare anche l’applicazione delle stesse norme di valutazione che si applicherebbero per redditi della medesima fonte (attività o beni) conseguiti però dal socio/membro162. Si spiegheranno ratio e implicazioni del principio di omogeneità verticale nel capitolo sesto.
2. Diversamente da quanto si è scritto163, non sempre il principio di imputazione si accompagna all’attribuzione all’entità “trasparente” di obblighi dichiarativi o di altre situazioni soggettive nell’attuazione dell’imposta.
158
Si vedano i lavori di E. Antonini, La soggettività tributaria, cit., e T. Tassani, Trasparenza, cit.; Id., I trusts, cit., 78. Sulla coincidenza tra soggettività di diritto comune e soggettività di diritto tributario, qui data per assunta, si veda oltre al par. [62].
159 Cfr. A. Fantozzi, F. Paparella, Lezioni, cit., 36; T. Tassani, I trusts, cit., 79.
160
A. Turchi, op. ult. cit., 265; A.M. Proto, Riflessioni in tema di tassazione dei redditi del nucleo familiare, in Riv.
dir. trib., 1991, I, 825. V. infra al par. [30] per altre considerazioni.
161 Poiché il reddito ritrae la propria natura e, di conseguenza, le regole di determinazione, dalla fonte da cui promana; fonte che, come spiegato, rimane fiscalmente imputata all’entità intermedia, mentre al soggetto passivo è imputato solo il reddito. In tema, cfr. P. Boria, Il principio di trasparenza, cit., 21-22 e 267-268. Sulla funzione della fonte nel sistema del d.p.r. 917, v. E. Nuzzo, Modelli ricostruttivi della forma del tributo, Padova, 1987, 33 s.
162 Le disposizioni sulla qualificazione e determinazione del reddito imputato possono ricondursi al paradigma delle norme valutative, secondo la tripartizione proposta da E. De Mita ne La definizione giuridica dell’imposta di famiglia, citato.
Questa costituisce invero una scelta razionale, perchè risponde a evidenti ragioni pratiche (facilità di individuazione e misurazione della base imponibile). Tuttavia, la prassi internazionale rivela che, quando è applicato il principio di imputazione, obblighi e situazioni di tal fatta possono esser anche imputate a terzi per conto dell’entità o allo stesso soggetto passivo164
.
164 V. OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 88, proposta di aggiunta del paragrafo 26.10 al commentario all’articolo 1, Modello OCSE.
SEZIONE SECONDA
IL PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE APPLICATO ALLE SOCIETÀ DI CAPITALI.
LA C.D. TRASPARENZA ECONOMICA
SOMMARIO:14.Premessa.- 15.Ratio della trasparenza opzionale delle società di capitali.- 16 Segue. Analogie con