1. Come si è anticipato, la destinazione patrimoniale connota, sul piano funzionale, una serie di istituti diversi tra loro, dal fondo patrimoniale al trust, passando per i patrimoni destinati ad uno specifico affare37.
A queste diverse fattispecie corrispondono diverse discipline, anche sul piano tributario. Le scelte in punto di imputazione di presupposto e obbligazione e di tecnica della tassazione variano anche in funzione delle caratteristiche dello specifico patrimonio destinato.
Conviene esaminare ora le più significative fattispecie di patrimoni destinati, concentrandosi sugli effetti della destinazione patrimoniale, per individuare, volta per volta, il criterio di imputazione adottato. L’esposizione è ordinata per tipologia di interesse sottostante la destinazione, che è importante perchè incide sulla causa e sugli effetti del negozio.
Tra i patrimoni di destinazione costituiti per soddisfare i bisogni economici della famiglia, viene in considerazione soprattutto il fondo patrimoniale38.
L’art. 167 c.c. consente ai coniugi, o a un terzo, di destinare beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri o titoli di credito ai bisogni della famiglia.
Per effetto del vincolo, questi beni e diritti vengono a costituire un patrimonio separato da quello dei coniugi, soggetto a particolari vincoli e regole di amministrazione: sono inaggredibili dai creditori personali dei coniugi, a condizione che fosse loro noto che l’obbligazione era stata contratta per ragioni estranee ai bisogni della famiglia (art. 170 c.c.)39, e possono essere utilizzati esclusivamente per i bisogni della famiglia; inoltre, non possono essere alienati, ipotecati, dati in
37 M. Bianca, L’emersione del modello della destinazione dei beni ad uno scopo, in AA.VV., Dal trust all’atto di
destinazione patrimoniale, cit., 79.
38 Lo riconduceva tra i patrimoni destinati già F. Messineo, Manuale di diritto civile e commerciale, I, Milano, 1957, 384; più di recente, tra gli altri, R. Quadri, La destinazione, cit., 201 s.
pegno, se non con il consenso di entrambi i coniugi40. Nemmeno i frutti possono essere impiegati per bisogni estranei a quelli del nucleo (art. 168, secondo comma, c.c.)41.
Il regime di separazione patrimoniale del fondo è relativo, perché subordinato alla conoscenza del vincolo da parte del creditore, e unilaterale, perché i creditori del fondo possono rivalersi sul patrimonio personale del coniuge, in caso di incapienza del fondo42.
L’atto di costituzione del fondo non modifica la titolarità dei beni, come definita dal regime patrimoniale scelto dai coniugi. L’art. 168, primo comma c.c. prevede che la proprietà dei beni portati in fondo spetti ai coniugi in quote eguali, ma l’apportante può sempre riservarsene la proprietà: può quindi accadere che nessuno dei due coniugi sia proprietario, quando il terzo si riservi la proprietà dei beni apportati43.
Quanto agli effetti del vincolo destinatorio sui poteri di gestione, per regola generale, l’amministrazione del fondo e dei relativi redditi, da farsi esclusivamente nell’interesse della famiglia, spetta a entrambi i coniugi disgiuntamente, per gli atti ordinari, e congiuntamente, per quelli ordinari (art. 168, terzo comma c.c.). La regola della parità nell’amministrazione è inderogabile e prescinde dalla titolarità dei beni, perchè espressione del principio di parità dei coniugi, sancito dalla riforma del diritto di famiglia (l. 151/75).
2. Separazione patrimoniale e vincoli alla gestione condizionano l’imputazione dei redditi del fondo, disciplinata dall’art. 4, lett. b), d.p.r. 917.
Da una parte, l’imperfetta separazione patrimoniale determina una potenziale confusione tra le due sfere patrimoniali - del coniuge e della famiglia - perché il patrimonio generale del coniuge risponde anche dei debiti tributari relativi ai redditi rivenienti dal fondo, se questo è incapiente.
Dall’altra, l’interesse cui fa capo il vincolo di destinazione pertiene (anche) ai coniugi, i quali agiscono sì nella veste di amministratori ma anche nell’interesse proprio, quali componenti del nucleo famigliare; il che rende il vincolo all’utilizzazione dei redditi derivanti dal fondo abbastanza labile, data la sovrapposizione, nel coniuge, di due sfere di interessi in parte coincidenti44.
Se, in aggiunta a ciò, si considera che i figli non vantano, come beneficiari, un diritto di credito ai relativi proventi45, sembra corretto affermare che è nel potere-dovere di amministrazione dei coniugi il presupposto dell’imputazione dei redditi derivanti dal fondo patrimoniale, che l’art. 4, lett. b), oggi attribuisce, appunto, a entrambi i coniugi per metà (ovvero per intero all’unico coniuge superstite o amministratore, in caso di cessazione del fondo con figli minori); potere-dovere di
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Sui limiti di questo divieto, v. F. Carresi, Fondo patrimoniale, in Enc. giur. Treccani, XIV, Roma, 1989, 1; Id.,
Commentario al diritto italiano della famiglia, a cura di Cian, Oppo, Trabucchi, III, Padova, 1992, 63.
41 Si discute se anche i frutti costituiscano beni del fondo e siano, pertanto, inaggredibili o semplicemente soggetti a un vincolo di utilizzo in funzione dei bisogni famigliari. Per entrambe, T. Auletta, Il fondo patrimoniale, in AA.VV., Il
diritto di famiglia. Il regime patrimoniale della famiglia, diretto da Bonilini e Cattaneo, 2a ed., Torino, 2007, 435; B.
De Filippis, Il diritto di famiglia. Leggi, prassi e giurisprudenza, Padova, 2011, 218 e 221; solo per la seconda, P.G. Demarchi Albengo, Il fondo patrimoniale, 2a ed., Milano, 2011, 272.
42 T. Auletta, Il fondo patrimoniale. Artt. 167-172, in Commentario del codice civile, diretto da Schlesinger, Milano, 1993, 305 s.; A. Buonfrate, Patrimonio destinato e separato, cit., 886.
43 R. Quadri, Fondo patrimoniale, cit., 2; G. Gabrielli, Patrimonio familiare e fondo patrimoniale, in Enc. dir., XXXII, Milano, 1982, 295 s.
44 La giurisprudenza riconosce che non è possibile separare nettamente le esigenze del coniuge da quelle del nucleo: cfr. Cass., 7 luglio 2009, n. 15862; Id., 18 maggio 2012, n. 7880. In dottrina, M.M. Francisetti Brolin, Fondo
patrimoniale, debito fiscale, onere della prova, in Contr., 2014, 723 s.; P. Laroma Jezzi, La fiscalità dei trust, cit., 651. 45 Cass., 31 maggio 1988, n. 3703; Id., 29 novembre 2000, n. 15297; Id., 8 settembre 2004, n. 18065. Secondo parte della dottrina, un simile diritto sussisterebbe: R. Quadri, La destinazione patrimoniale, cit., 298. Altri l’accostano all’interesse legittimo: L. Bigliazzi Geri, Rapporti giuridici e dinamiche sociali. Principi, norme, interessi emergenti.
amministrazione che esclude altresì la configurabilità dell’autonoma soggettività passiva del fondo46.
Pare solo di dover aggiungere che questo potere-dovere di gestione non rileva come “fonte” del reddito47, che rimangono i beni in fondo, bensì come indice normativo della possibilità, da parte del coniuge - che è anche beneficiario qui - di disporre dei redditi prodotti dal fondo anche a proprio vantaggio; il che giustifica, sotto il profilo della capacità contributiva, l’imputazione di questi redditi, che esprimono un nucleo unitario di interessi e bisogni facente capo anche ai coniugi; e giustifica anche, sotto il profilo dell’effettività della capacità contributiva, l’affluenza nel patrimonio generale del coniuge dei redditi del fondo, che possono così essere utilizzati per - e garantire - l’adempimento della connessa obbligazione tributaria (infra par. [88]).
3. Questa spiegazione si adatta anche ad altre fattispecie nell’ambito dei rapporti familiari, come l’imputazione per metà a ciascun genitore dei redditi dei figli minori di cui abbiano l’usufrutto legale (art. 4, lett. c), d.p.r. cit.): infatti, da un lato, l’usufrutto comporta il diritto, per il genitore, di far proprie le utilità scaturenti dal bene; dall’altro, l’interesse della famiglia, in vista del quale tali utilità vanno impiegate, ai sensi dell’art. 324 c.c., è anche del genitore stesso; ciò che rende difficile distinguere la sfera genitoriale da quella “privata” e nemmeno consente di riferire il reddito esclusivamente ai figli48.
Anche l’imputazione ai coniugi - per metà o pro quota - dei redditi da beni oggetto di comunione, rispettivamente, legale o convenzionale, prevista dall’art. 4, lett. a), si fonda sulla considerazione che, in questi casi, alla titolarità della fonte si accompagna normalmente la libera disponibilità dei relativi frutti.
Laddove, invece, è scelto il solo criterio della titolarità della fonte e sono imputati al coniuge i proventi da beni e attività personali, ancorchè caduti in comunione de residuo o convenzionale, ciò avviene per precise ragioni: o per evitare la doppia imposizione, come per i redditi da beni propri dei coniugi, percepiti e non consumati allo scioglimento della comunione (che, già tassati su un coniuge alla produzione, sarebbero tassati nuovamente in capo all’altro, una volta caduti in comunione ai sensi dell’art. 177, lett. b) c.c.); o per contrastare comportamenti disapprovati dal sistema, come la messa in comunione dei redditi da lavoro di un coniuge per mitigare la progressività dell’imposizione (art. 4, lett. a), ult. per.)49.
4. Per effetto della regola prevista dall’art. 4, lett. b), cit., tutti i tipi di reddito da beni del fondo sono imputati per metà o pro quota ai coniugi, anche quelli per i quali sono previsti criteri di
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A. Turchi, La famiglia, cit., 195-196; Id., Imputazione dei redditi e comunione dei beni fra coniugi. Considerazioni
sull’art. 4 del Testo unico, in Rass. trib., 2013, 151; conff., con varie motivazioni, A.M. Proto, Riflessioni, cit., 815;
M.A. Grippa Salvetti, Famiglia nel diritto tributario, in Dig. comm., V, Torino, 1990, 488; S. Bardi, Il regime fiscale
del fondo patrimoniale, in Dir. prat. trib., 1997, II, 1197-1198; L. Perrone, Profili tributari del fondo patrimoniale, in Rass. trib., 2008, 1545; A. Carinci, Fondo patrimoniale, in Codice della famiglia, III, a cura di Sesta, Milano, 2009,
5906 s. Di diverso avviso sembrano F. Paparella, L’imputazione soggettiva, cit., 36, e M. Nussi, L’imputazione del
reddito, cit., 373. Altre opinioni in P.L. Cardella, C. Cervasi, Fondo patrimoniale (dir. trib.), Agg., in Enc. giur. Treccani, XVI, Roma, 2009, 1.
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Come ritiene A. Turchi, op. ult. cit., 196-200; Id., Imputazione dei redditi, cit., 151. Nel senso indicato nel testo, anche P. Laroma Jezzi, Separazione patrimoniale, cit., 170 s.
48 Cfr. A. Fedele, “Possesso” di redditi, cit., 2179, nt. 47.
49 Come riconosce A. Turchi, op. ult. cit., 212 s., il quale, però, in una prospettiva speculare alla nostra, sembra trarre da queste norme la conferma della regola della titolarità della fonte produttiva come criterio generale di imputazione del presupposto. Non a caso, quando alla titolarità della fonte non si accompagni la libera disponibilità dei relativi redditi, l’autore non esclude che l’imputazione dipenda anche da un quid pluris, come il diritto di regolare la ripartizione degli utili dell’impresa familiare, che spetta ai famigliari collaboratori; cfr. ivi, 265. Sulla giurisprudenza in tema di splitting dei redditi famigliari, v. S. Bardi, Aspetti fiscali dei rapporti patrimoniali della famiglia, in Dir prat. trib., 1998, II, 1264-1265.
imputazione diversi dal potere di amministrazione-gestione, come le plusvalenze realizzate ai sensi degli artt. 67 e 68, d.p.r. 917, che andrebbero imputati al titolare della partecipazione, e i redditi fondiari, imputati al titolare del diritto reale sul bene (art. 26, d.p.r. 917); non, invece, i redditi derivanti da attività professionali svolte in forma associata, che, non scaturendo da «beni che formano oggetto di comunione» o «del fondo patrimoniale», né da «attività separata di ciascun coniuge», sono imputati a entrambi i coniugi secondo i criteri stabiliti dall’art. 5, c. 3, d.p.r. citato50. Dubbia appare invece l’imputazione dei redditi da partecipazioni in società fiscalmente trasparenti, costituite in fondo patrimoniale da un solo coniuge, su cui si tornerà oltre (parr. [95 e 96]).
5. Quanto alle modalità di tassazione, i redditi imputati ai coniugi confluiscono nel loro imponibile complessivo, mantengono la natura che deriva loro dal bene-fonte (fondiari, di capitale, diversi51, [di partecipazione]) e sono determinati secondo le norme relative a tali categorie.
E’ forse questa immutabilità del reddito, tipica del principio di imputazione, ad aver indotto taluni a parlare di imputazione per trasparenza anche per i redditi derivanti dal fondo patrimoniale52. Lo schema teorico di riferimento è invece quello dell’imputazione dei redditi da fonti non liberamente disponibili.
45. La destinazione in funzione successoria. La tassazione dei redditi prodotti dall’eredità