2.7.1 La società di comodo e la sorte delle perdite
Le società di comodo, anche definita società non operativa, costituisce uno strumento societario finalizzato a dissimulare il godimento dei beni societari da parte dei soci.102 Si
tratta di società costituite al fine esclusivo di gestire patrimoni usufruendo del regime di deduzione analitica delle spese, senza di fatto esercitare un'attività economica. La norma tributaria in tema di società di comodo è stata introdotta dall'art.30 della L. n.724/1994 ed ha subito numerose modifiche nel corso degli anni103 allo scopo di sanzionare i
comportamenti elusivi ed evasivi. I destinatari della disciplina sono le società di capitali, le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le società e gli enti non residenti con una stabile organizzazione in Italia. Esistono tuttavia delle fattispecie elencate nell'art.30 comma 1 della legge n.724/1994 alle quali non viene estesa la disciplina in esame. Tali cause di esclusione vanno ricollegate a determinati periodi della vita dell'impresa, allo svolgimento di particolari attività o alla presenza di determinate strutture societarie, trattandosi di fattispecie individuate dal legislatore ed elencate in modo tassativo che non sempre rispondono ad una qualsivoglia operatività economica, nonché quelle la cui esclusione opera invece a fondamento di una qualche vitalità economica verificata mediante i cd test di operatività.104 A titolo esemplificativo, sono
escluse le società e gli enti che controllano società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri o le società con un numero di soci inferiore a 50, oppure ancora le società partecipate da enti pubblici nella misura del 20% del capitale sociale. Fatta eccezione per queste fattispecie, la società deve verificare in ciascun periodo d'imposta se sussistono le condizioni per essere considerate di comodo e una volta rientrate sarà attribuito loro un reddito minimo ed aumentata l'aliquota Ires del 10,5%. Viene considerata di comodo quella società che nei 5 periodi d'imposta precedenti a
101 MICHELUTTI R., Riflessioni a margine della nuova disciplina in tema di riporto delle perdite, in
Rivista di diritto tributario, n.6/1998 p.646. Nulla dispone la norma in materia di controllo, ma sembra opportuno, in virtù della ratio legis della norma ritenere operanti tutti i tipi di controllo disposti dal codice civile, sicché controllo di diritto, controllo di fatto e controllo contrattuale.
102 DAMIANI M., Società di comodo tra disfavore fiscale e coerenza con il principio di inerenza, in Corriere
tributario, n.3/2014, p.175 e ss.
103 Art. 27 e 29 D.L. n.41/1995, art.1 D.L. n.250/1995, art.2 L. n.437/1996, art.3 L. n.662/1996, art.4 D.L.
n.50/1997, art.35 D.L. n.223/2006, art.1 L. n.296/2006, art.1 L. n.244/2007.
104 DAMIANI M., MARRONE F., LUPI R., Società «non operative» e determinazione della ricchezza, in
quello in cui si sta valutando l'operatività ha presentato sempre dichiarazioni in perdita oppure solo in 4 di essi e in uno ha dichiarato un reddito inferiore a quello minimo. E' altresì considerata di comodo la società che nel periodo considerato non supera il test di operatività, il quale si sostanzia nel raffronto tra componenti di reddito effettivi e l'importo minimo stabilito dalla norma. Lo stesso richiede che l'ammontare dei ricavi, delle rimanenze e dei proventi ordinari, imputati al conto economico, non debba risultare inferiore ai ricavi figurativi, ottenuti dall'applicazione di coefficienti al valore medio dei titoli, degli immobili e delle immobilizzazioni relativi all'esercizio di riferimento e ai due precedenti. La non operatività della società determina ai fini Irpef, Ires, Irap e Iva l'obbligo di dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo fissato dalla legge, stabilito sulla base di coefficienti105 applicati ai valori dei beni patrimoniali
posseduti dalla società. Il legislatore ha eliminato la facoltà riconosciuta al contribuente di provare l'inesistenza della società di comodo, sostituita da un interpello preventivo all'amministrazione finanziaria per richiedere la disapplicazione della normativa, previa dimostrazione delle oggettive condizioni che ne hanno impedito il superamento106,
individuando inoltre cause automatiche di disapplicazione della disciplina. Tuttavia, se dovesse la società conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo sarà quello effettivo a dover essere dichiarato.107 Secondo l'Agenzia delle Entrate108 il reddito
effettivo analiticamente determinato va definito senza tener conto delle perdite di esercizi precedenti utilizzate nella compensazione. Ai fini della nostra esamina è opportuno comprendere quale sia la sorte delle perdite fiscali pregresse o sofferte nel periodo d'imposta in oggetto. Come già affermato, una società qualificata di comodo è obbligata a dichiarare il reddito minimo stabilito dalla norma, in caso del conseguimento
105 FALSITTA G., FANTOZZI A., MARONGIU G., MOSCHETTI F., cit., p.949. Viene applicato l'1.5% al valore
delle azioni o quote aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento, il 4.75% al valore delle immobilizzazioni costituite da immobili, anche in locazione finanziaria, e il 12% al valore delle altre immobilizzazioni.
106 DAMIANI M., MARRONE F., LUPI R., Società «non operative» e determinazione della ricchezza, in
Dialoghi tributari, n.3/2014, p.262 e ss.
107 Molti ritengono che tale disciplina risulti palesemente un mero strumento di gettito fiscale al fine di
garantire allo Stato una tassazione minima. Basti pensare al caso della società esercente un'attività economica, la cui struttura societaria è stata correttamente utilizzata, che consegue un reddito inferiore a quello minimo. L'applicazione di una siffatta disciplina viola evidentemente il principio di capacità contributiva sancito all'art.53 della costituzione, ragion per cui risultano di discutibile ragionevolezza alcune ragioni di applicazione della disciplina, anche se opera una presunzione relativa nella definizione della società non operativa.
di un reddito inferiore o addirittura di una perdita, oppure il reddito effettivo conseguito se di ammontare superiore a quello forfettario. Nell'attribuire l'obbligo alla dichiarazione di un reddito minimo, ne deriva che le eventuali perdite generate nel periodo in cui l'impresa è considerata di comodo non possono in alcun modo essere utilizzate. Tuttavia la norma riconosce, anche nell'ambito della qualifica di società di comodo, le agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni normative, sicchè se si dovesse determinare una perdita fiscale a seguito delle variazioni in diminuzione operate sul reddito minimo in virtù delle esenzioni fiscali riconosciute potranno essere dichiarate e costituire oggetto di riporto. Diversamente, le perdite fiscali conseguite nei periodi d'imposta estranei alla disciplina delle società di comodo potranno essere riportate in avanti e compensate con l'eventuale reddito conseguito in eccedenza rispetto a quello minimo.109 Le novità introdotte dal D.L. 98/2011 hanno trovato
applicazione anche nell'ambito delle società di comodo. Le conseguenze ad una concomitanza di discipline sono rappresentate da un lato dalla prescrizione della limitazione all'utilizzo delle perdite pregresse nel limite dell'ottanta per cento del reddito imponibile e dall'altro una compensazione delle perdite con i redditi limitata alla parte eccedente rispetto al reddito minimo presunto secondo la L. n.724/1994. Secondo l'Agenzia delle Entrate nell'applicare le discipline in esame deve prevalere un principio di carattere più generale, per il quale alla presenza di norme che impongono condizioni della stessa specie, ma di diversa entità, si devono ritenere soddisfatte quando risultano soddisfatte le condizioni più rigorose.110 Nel caso in cui il reddito imponibile sia
maggiore di quello minimo, il parametro di riferimento del limite imposto dal D.L. n.98/2011 è costituito dal reddito imponibile. Secondo la disciplina delle società di comodo l'ammontare del limite di perdita utilizzabile è rappresentato dalla differenza tra il reddito effettivo e quello minimo da dichiarare. Da tutto ciò ne risulta il prevalere del limite delle società di comodo rispetto al limite imposto dall'art.84 quando questo risulta superiore, e l'eccedenza di perdita non compensata, in virtù del reddito minimo,
109 REBECCA G., ZANNI M., La riforma delle perdite fiscali d’impresa, in Il Fisco, n.39/2011, parte 1, p.6322
e ss; MASTROBERTI A., Società di comodo al crocevia dei test di operatività, in Il Fisco, n.46/2011, parte 1, p.7455.
110 MASTROBERTI A., Scomputo delle perdite societarie senza vincoli di priorità, in Il Fisco, n.6/2012, parte
potrà essere riportata in avanti.111 In aderenza a quanto affermato dall'Agenzia delle
Entrate, qualora invece risulti inferiore il limite dell'art.84 rispetto a quello imposto nella disciplina delle società di comodo, il limite che prevale è quello del Tuir e ragion per cui, il reddito da dichiarare sarà costituito dalla somma del reddito minimo e del reddito non compensato.112 Le questioni appena discusse si semplificano qualora la perdita sia stata
prodotta nel primo triennio di attività, poiché al riconoscimento di uno scomputo integrale della perdita l'unico limite da rispettare risulta quello imposto dalla L. n.724/1994.
2.7.2 Il coordinamento con il D.L. 138/2011
Il legislatore nell'introdurre nell'ordinamento il D.L. n.138 del 13 agosto 2011 ha individuato e collegato talune fattispecie alla disciplina delle società di comodo, allo scopo di contrastare l'evasione fiscale o quei comportamenti ritenuti antieconomici e privi di razionalità nella logica imprenditoriale.113 Sono attratte a questa disciplina, con
tutte le implicazioni precedentemente esaminate, le società che hanno presentano dichiarazioni in perdita per tre periodi d'imposta consecutivi oppure quelle, che nell'arco di tre periodi d'imposta, sono state in perdita per due periodi e hanno dichiarato nell'altro un reddito inferiore a quello minimo stabilito dall'art.30 comma 3 della L. n.724/1994. Da quanto affermato si evince che la società viene considerata di comodo al verificarsi di una delle due cause, a prescindere dal fatto che i ricavi siano stati superiori o meno a quelli minimi ottenuti dall'applicazione delle percentuali contenute nella disciplina delle società di comodo, con l'attribuzione come già detto di un reddito minimo e l'applicazione di un'aliquota Ires maggiorata pari al 38%.114 Le
111 CACCIAPAGLIA L., cit., p.65.
112 Esempio. Una società viene considerata di comodo nel periodo d'imposta 2013 e le viene attribuito un
reddito minimo di ammontare pari a 100, ma il reddito effettivo conseguito risulta di 200. Se l'impresa avesse a carico perdite pregresse, queste potrebbero essere utilizzate nel limite dell'80% del reddito effettivo e nel rispetto del vincolo imposto dal reddito minimo. Con a carico una perdita di 100 il limite fissato dall'art.84 risulterebbe pari a 160 (l'80% di 200), mentre il limite di perdita secondo la disciplina delle società di comodo risulterebbe di 100. Il limite dell'art.84 sarebbe maggiore ed in base a quanto detto si dovrebbe dichiarare un reddito di 100, pari esattamente al reddito minimo stabilito dalle legge.
113 DAMIANI M., MARRONE F., LUPI R., Società «non operative» e determinazione della ricchezza, in
Dialoghi tributari, n.3/2014, p.266.
114 MASTROBERTI A., Società di comodo al crocevia dei test di operatività, in Il Fisco, n.46/2011, parte 1,
presunzioni introdotte nel 2011 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto, ossia dal 2012. Alla presenza di una delle condizioni il contribuente può tuttavia presentare istanza di interpello alla Direzione Regionale delle Entrate competente per territorio per dimostrare l'effettiva vitalità economica, che esula da una qualsivoglia forma di abuso della struttura societaria.115 Con l'art.18 del decreto semplificazioni fiscali (D.Lgs
n.175/2014) il periodo di osservazione di tre anni è stato esteso a cinque. Questa novità ha portato a considerare di comodo quelle società che nei 5 periodi d'imposta precedenti a quello di cui si sta valutando l'operatività ha presentato sempre dichiarazioni in perdita oppure solo in 4 di essi e in uno ha dichiarato un reddito inferiore a quello minimo. L'Agenzia delle Entrate ha specificato nella circolare n.31/E del 2014 che la disciplina deve trovare applicazione dal periodo d'imposta 2014, sicchè il periodo di osservazione risulta essere dal 2009 al 2013. E' opportuno chiarire che la società è considerata di comodo anche se ha conseguito nel periodo d'imposta in esame un utile e non ha superato il test di vitalità.