Le sanzioni irrogabili in sede di accertamento attengono unicamente a quelle di carattere amministrativo. Anche in questa circostanza le disposizioni normative contenute nel D.Lgs. n.471 del 18 dicembre 1997 nulla dispongono in merito alle dichiarazioni di perdite maggiori rispetto a quelle accertate dall'Amministrazione finanziaria e tale violazione forse non potrebbe essere nemmeno ricondotta alla presentazione di dichiarazione infedele, secondo quanto previsto dall'art.1 comma 2 D.Lgs. n. 471/1997. Una tale deduzione deriva da uno scenario interpretativo variegato, poiché da un lato la Corte di Cassazione si è espressa, nelle sentenze n.6633/2014 e 12460/2014, affermando che “seppure il maggior reddito accertato
risulti integralmente compensabile con le perdite pregresse, cosicché dalla verifica operata dagli uffici fiscali non consegua alcuna maggiore imposta Ires, si configurerebbe comunque una fattispecie di dichiarazione infedele”, al chiaro fine di dissuadere i contribuenti dalla
359 DONATELLI S., La rettifica della dichiarazione dei redditi: tra capacità contributiva, principio di legalità e
buona fede nei rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria, in Rivista di diritto tributario,
n.6/2002, p.383 e ss; COMMITTERI G., SCIFONI G., La compilazione della dichiarazione integrativa semplice in
caso di riduzione delle perdite, in Corriere tributario, n.29/2003, p.2425 e ss.
360 Corte di Cassazione, sentenza 26/02/2014, n. 11929.
361 STEVANATO D., Il riporto delle perdite per il concordato di massa e la dichiarazione integrativa,
presentazione di dichiarazioni fittizie, e dall'altro la dottrina ha fortemente criticato una tale interpretazione, visto che in ipotesi di integrale compensazione dei redditi con le perdite non si realizzerebbe alcun danno erariale.362 Allo stesso modo si è espressa nell'ordinanza n.16333
del 2012 e n.13014 del 2011. La ratio a fondamento di tali interpretazioni da parte della Corte risulta essere che “la sanzione è applicabile in conseguenza del dato obiettivo della
dichiarazione di un reddito inferiore”, trattandosi perciò di una dichiarazione infedele, “mentre la fase della riscossione ne è necessariamente successiva”. Per la Corte sembrerebbe inevitabile
applicare la sanzione per infedele dichiarazione, anche nel caso in cui l'integrale compensazione tra reddito e perdita pregressa non si determini la liquidazione dell'imposta, al fine, come detto in precedenza, di condannare un tale comportamento. Inoltre, l'utilizzo delle perdite non dovrebbe comportare un'automatica compensazione perché al contribuente verrebbe, a parere della Corte, riconosciuta la libertà di utilizzare le perdite maturate negli esercizi precedenti, ma anche questa interpretazione sembra molto discutibile visto che la libertà riconosciuta al contribuente attiene alla scelta tra le tipologie di perdite da utilizzare e non al quantum di reddito da compensare e la relativa perdita residua da riportare in avanti.363
Secondo alcuni autori, la Corte giunge ad una tale interpretazione poiché riconduce il concetto di perdita a quello di credito fiscale, dal quale ne derivano le sanzioni per infedele dichiarazione, ma anche in tale giustificazione non sembra essere condivisibile, perché, mentre nel caso del credito fiscale la sanzione per infedele dichiarazione viene applicata in relazione alla maggiore imposta dovuta, anche se compensabile con crediti fiscali pregressi, nel caso della perdita fiscale di ammontare tale da compensare integralmente il reddito accertato, non emergerebbe alcuna imposta dovuta. 364
A questa prefazione segue una esamina delle possibili sanzioni amministrative e penali. In
362 MATTESI E., Modalità di accertamento delle perdite fiscali, in Il Fisco, n.20/2015, p.1930 e ss. Coerentemente
con quanto affermato dalla Corte di Cassazione si è pronunciata la Comm. Trib. Reg. per il Lazio nella sentenza del 24/11/2009, n.185. La commissione ha ritenuto legittima l'applicazione della sanzione per infedele dichiarazione, prevista all'art.46 comma 4 del DPR n.600/1973, per la dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio nel quale il contribuente aveva indebitamente riportato la perdita fiscale conseguita nell'esercizio precedente.
363 FERRANTI G., Perdite di periodi d'imposta precedenti e accertamento: Corte di cassazione più 'rigida'
dell'Agenzia delle entrate, in Corriere tributario, n.44/2012, p.3395 e ss; BORGOGLIO A., Sanzione da infedele dichiarazione e compensazione del maggior reddito con perdite pregresse, in Il Fisco, n.38/2012, parte 1,
p.6137 e ss; STEVANATO D., Utilizzo in dichiarazione di una perdita inesistente tra errori materiali e vizi di
volontà, in Dialoghi tributari, n.3/2012, p.253 e ss; GRANDINETTI M., Determinazione della base imponibile Ires, perdite pregresse e sanzioni per (mancato) danno erariale, in Rivista di diritto tributario, n.4/2014, p.185
caso di accertamento di una perdita fiscale dichiarata, non utilizzata in compensazione, superiore a quella accertata la sanzione irrogata sarà da euro 258 a 1032 per dichiarazione fiscale inesatta, in base a quanto disposto dall'art.8 D.Lgs. 471/97 e al contrario, se nella stessa fattispecie la perdita fiscale fosse scomputata dai redditi imponibili accertati le sanzioni amministrative attribuite al contribuente andrebbero da un minimo di 258 a 1032 euro con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita eccedente è stata esposta, secondo quanto disposto dall'art.8 comma 1 D.Lgs. n. 471/97, oppure una sanzione dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita è stata utilizzata, con riferimento dell'art.1 comma 2 D.Lgs. n.471/97.365
Allora con maggiore chiarezza qualora dall'attività accertatrice di un determinato periodo d'imposta dell'Agenzia delle Entrate emerga un reddito d'impresa imponibile, diversamente dalla perdita fiscale dichiarata dal contribuente, anche in tal caso il sistema sanzionatorio si distinguerà in base al fatto che la perdita fiscale sia stata o meno utilizzata in compensazione. In questa circostanza il maggior reddito emerso in accertamento con perdite fiscali pregresse scomputabili costituisce un caso di sottodimensionamento della base imponibile o sul piano concettuale la dichiarazione di un credito d'imposta maggiore rispetto a quello dovuto.366 Al
riguardo l'art.1 comma 2 D.Lgs. n.471/97 stabilisce: “Se nella dichiarazione e' indicato, ai
fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato.” Qualora la perdita fiscale sia
stata utilizzata in compensazione la sanzione assumerà le medesime caratteristiche del precedente caso, con riferimento però, sia alla dichiarazione in cui la perdita inesistente è stata dichiarata, sia alla dichiarazione in cui la medesima perdita è stata compensata.367 Queste
interpretazioni muovono dall'idea che i principi che supportano il riporto in avanti e l'utilizzo
364 AA.VV., L'accertamento fiscale, cit., p.412; FANELLI R., Le perdite compensabili non evitano la sanzione per
dichiarazione infedele, in Corriere tributario, n.36/2011, p.2997 e ss; FANELLI R., Limitazioni alla compensazione dei crediti fiscali, in Corriere tributario, n.44/2013, p.3477 e ss.
365 TESAURO F., cit., p.317; FALSITTA G., cit., p.323; CAPOLUPO S., cit., p.2185; ZANNI M., REBECCA G., cit., p.253;
FANELLI R., Le perdite compensabili non evitano la sanzione per dichiarazione infedele, in Corriere tributario, n.36/2011, p.2997 e ss;
366 MASTROBERTI A., Perdite pregresse, accertamento e sanzioni: una questione ancora aperta, in Il Fisco,
n.23/2014, p.2243; BUSICO M., Per la società consolidante compensabili le eccedenze non indicate in
delle perdite non possono comportare in alcun modo un'attenuazione del profilo sanzionatorio, perché tali comportamenti costituiscono a tutti gli effetti fenomeni evasivi, al pari di un occultamento di redditi imponibili, con l'eccezione che eventuali perdite pregresse non ancora utilizzate potranno attenuare le sanzioni irrogate in virtù dei principi ispiratori del sistema tributario. 368
Va ricordato che la dichiarazione di perdite fittizie non produce solo sanzioni amministrative, ma potrebbe assumere rilevanze anche penali. Il D.Lgs. n.74 del 10 marzo 2000 individua i reati in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, operando una distinzione tra dichiarazione fraudolenta e dichiarazione infedele. La prima si realizza ogni qualvolta la dichiarazione si basi su fatture false o altra documentazione per operazioni inesistenti finalizzate a dare una falsa rappresentazione dei dati contabili. Con riferimento alla “falsa documentazione” l'art.2 del citato decreto non prevede alcuna soglia di punibilità e l'implicazione che ne deriva è che il contribuente sarà sempre assoggettato a sanzioni penali a prescindere dalla misura in cui l'imposta e l'imponibile siano evasi. Nel caso in cui il contribuente presenti una dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi il reato potrà essere commesso solo da chi è obbligato alla tenuta delle scritture contabili e al superamento delle seguenti soglie: un'imposta evasa superiore a 30.000 euro e un ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque superiore ad euro 1.000.000. La dichiarazione infedele menzionata all'art.4 del decreto non si caratterizza dalla presenza di una violazione penale riconducibile alla documentazione artificiosa. In simmetria alle conseguenze riconducibili alla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi, la
367 REBECCA G., ZANNI M., cit., p.255.; MASTROBERTI A., Scomputo delle perdite pregresse in sede di
accertamento e orientamenti della giurisprudenza, in Il Fisco, n.43/2012, parte 1, p.6892 e ss. Come notato
dall'autore nel caso in cui l'amministrazione accerti maggiori imponibili in relazione ad una annualità per la quale il contribuente ha presentato delle perdite pregresse l'applicazione delle sanzioni non sembra agevole. In dottrina è stata sostenuta una lettura formalistica del Dlgs 471/1997 sino a dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni per infedele dichiarazione, perciò resterebbe la sanzione per irregolare presentazione della dichiarazione.(art.8) che commina sanzione 258 a 2065, mentre la sanzione per infedele dichiarazione sarebbe applicabile nell'anno in cui la perdita si traduce in un indebito risparmio d'imposta. Tali conclusioni si limitano ad affermare con una certa arrendevolezza un vero e proprio deficit dell'impianto normativo in materia di sanzioni per infedele dichiarazione.
368 REBECCA G., ZANNI M., cit., p.254. Secondo gli autori è ragionevole ritenere che la sanzione per infedele
dichiarazione debba trovare applicazione per la dichiarazione dei redditi in cui è avvenuta la compensazione tra il reddito e la perdita fiscale rettificata dall'amministrazione finanziaria. Al contrario, la errata indicazione nella dichiarazione dei redditi della perdita fiscale e indicata come riportabile potrebbe essere soggetta unicamente alle sanzioni amministrative per dichiarazione fiscale inesatta.
dichiarazione infedele è subordinata al superamento congiunto delle seguenti soglie: imposta evasa superiore ad euro 50.000 ed ammontare degli elementi attivi sottratti ad imposizione superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque superiore ad euro 2.000.000.369 Qualora le soglie non vengano superate dal
contribuente alla dichiarazione infedele verranno ricondotte le sanzioni amministrative del D.Lgs. n.471/1997. Nell'ambito delle perdite fiscali operano in simmetria gli elementi visti in precedenza, rendendosi necessaria la distinzione tra perdita generata tramite l'ausilio di documentazione falsa, la perdita ottenuta tramite la creazione di artifizi volti ad alterare la rappresentazione dei dati contabili e la perdita ottenuta dalla dichiarazione di costi inesistenti, senza l'ausilio di documentazione falsa o altri artifizi. La prima fattispecie manifesta una condotta criminosa, ai sensi dell'art.2 del D.Lgs. n.74/2000, compiuta nel momento in cui viene presentata la dichiarazione alterata e in tal caso il reato dovrebbe sussistere a prescindere dall'utilizzo in compensazione della perdita. Quando l'attività fraudolenta si concretizza nell'adozione di artifizi o nella presentazione di una dichiarazione infedele la condotta assume rilevanza penale al superamento delle soglie di punibilità riferite all'imposta evasa e all'imponibile non dichiarato. In queste circostanze la rettifica della perdita non costituirebbe un reato secondo quanto disposto dal D.Lgs. n.74/2000, a meno che dall'attività di accertamento non emerga un imponibile ed un'imposta evasa superiore alle predette soglie.370
Alla luce delle considerazioni fatte fin'ora, secondo alcuni autori sembrerebbe opportuno inserire nell'ordinamento tributario nazionale una nuova fattispecie di infedele dichiarazione per tener conto del fatto che da un lato, si potrebbe verificare un errore del contribuente e dall'altro, che la presenza di perdite in sede di accertamento manifesta una situazione differente da quella in cui il contribuente sottrae risorse all'Erario, commisurando a tale fattispecie una sanzione ad hoc.371
369 FALSITTA G., cit., p.335; CAPOLUPO S., cit., p.2241; AA.VV., L'accertamento fiscale, cit., p.450; REBECCA G.,
ZANNI M., cit., p.256.; TESAURO F., cit., 317.
370 REBECCA G., ZANNI M., cit., p.257.
371 MASTROBERTI A., Perdite pregresse, accertamento e sanzioni: una questione ancora aperta, in Il Fisco,