6.2 Le perdite in sede di accertamento
6.2.3 L'utilizzo delle perdite in compensazione dei redditi accertati
Il diritto all'utilizzo delle perdite fiscali non trova applicazione solo in sede di dichiarazione dei redditi, ma viene esteso anche in sede di accertamento. La ragione a fondamento di una tale interpretazione deve essere ricercata nella finalità dell'attività accertatrice dell'Amministrazione finanziaria che è quella di accertare i tributi effettivamente dovuti in osservanza di tutte le disposizioni normative, ivi compreso il riporto a nuovo delle perdite relative ad esercizi precedenti, che non siano già state utilizzate.346 Il principio ispiratore
nell'attività accertatrice deve essere perciò il “giusto prelievo” con l'effetto che le perdite pregresse non ancora utilizzate possono esserlo qualora emergesse in seguito ad attività di accertamento dell'Amministrazione finanziaria maggiori redditi.347 Questo a riferimento di
quanto affermato nella RM 5.11.76 n.10/1429: “in presenza di dichiarazioni che espongono un
risultato negativo che non ha consentito la compensazione delle perdite pregresse, le perdite stesse possono, nell'arco del quinquennio, trovare egualmente compensazione con il reddito che a seguito dell'azione accertatrice dell'Ufficio, venga definito in relazione alle dichiarazioni predette, a nulla rilevando che nelle dichiarazioni medesime non sia stata indicata la perdita oggetto di compensazione”. Alla medesima conclusione è giunta la Corte di Cassazione, in
diverse sentenze348, affermando l'utilizzabilità delle perdite fiscali anche in sede contenziosa
fermo restando il rispetto del quinquennio o del limite quantitativo introdotto dal DL n.98/2011.349 Assonime nella circolare n.18 dell'11 giugno 2012 ha precisato che l'utilizzo
della perdita pregressa in sede di compensazione del maggior reddito accertato debba necessariamente essere presente alla chiusura del periodo d'imposta oggetto di accertamento
345 Circ. Agenzia delle Entrate 2006 n.28/E.
346 MATTESI E., Modalità di accertamento delle perdite fiscali, in Il Fisco, n.20/2015, p.1930.
347 TRETTEL S., Utilizzo in compensazione di perdite del consolidato in caso di verifica, in Il Fisco, n.24/2014,
p.2353 e ss; DE FRANCO A., Il diritto al riconoscimento delle perdite fiscali in sede amministrativa, in Corriere tributario, n.41/2012, p.3157 e ss. Come affermato dall'autore la circostanza che la dichiarazione dei redditi rappresenti la sede naturale per esercitare il diritto al riporto delle perdite fiscali non esclude che tale diritto non possa trovare riconoscimento nell'ambito del procedimento amministrativo di accertamento; MASTROBERTI A., Scomputo delle perdite in sede di controllo e consolidato, in Il Fisco, n.48/2014, p.4720 e ss.
348 Corte di Cassazione, sentenza 30/06/2010, n. 15452; Corte di Cassazione, sentenza 29/05/2005, n. 19081;
e che le stesse risultino ancora disponibili nel momento in cui si intende utilizzarle.350 Secondo
l'Agenzia delle Entrate come specificato nella circolare n.188/E del 16 luglio 1998 da un lato, l'accertamento che rettifica il valore della perdita utilizzata in compensazione non pregiudica la possibilità da parte del contribuente di utilizzare le eventuali altre perdite pregresse non rettificate dall'Amministrazione finanziaria in compensazione del reddito non più compensato e dall'altro, la necessità in capo al contribuente che intende avvalersi in sede di accertamento della perdita fiscale pregressa di dare comunicazione scritta alla stessa agenzia delle intenzioni perseguite. Il riconoscimento all'utilizzo delle perdite fiscali in sede amministrativa non costituirebbe un'agevolazione fiscale, ma rappresenterebbe un elemento strutturale della tassazione del reddito d'impresa, come visto nel primo capitolo del lavoro, bilanciato dalle esigenze di gettito fiscale dello Stato e dalla garanzia al contribuente di un prelievo parametrato alla sua effettiva forza economica.351
Queste sono state posizioni assunte da parti diverse dal legislatore tributario, poiché la mancanza di specifiche disposizioni normative ha posto il problema di una coerente risoluzione dello stesso nel rispetto dei principi fondamentali a cui si ispira il sistema tributario nazionale, come l'art.53 della Costituzione in materia di capacità contributiva.352 La
questione sul fatto se sia possibile o meno compensare le perdite e su come questo debba avvenire è stato affrontato nuovamente dall'Agenzia delle Entrate, nel solo caso del consolidato fiscale, con l'approvazione del provvedimento del 29 ottobre 2010, con il quale è
349 CACCIAPAGLIA L:, cit., p.947; REBECCA G., ZANNI M., cit., p.45; FERRANTI G., Perdite di periodi d'imposta
precedenti e accertamento: Corte di cassazione più 'rigida' dell'Agenzia delle entrate, in Corriere tributario,
n.44/2012, p.3398.BUSICO M., Profili sanzionatori del riconoscimento delle perdite pregresse in sede di
accertamento, in Corriere tributario, n.22/2014, p.1733 e ss. A commento della sentenza della Corte di
Cassazione del 21/03/2014 n.6663 secondo l'autore le perdite fiscali per quanto estranee al calcolo del reddito d'impresa del singolo periodo d'imposta influenzano la determinazione del reddito imponibile del periodo medesimo e in base a ciò si può concludere che quella sul riporto è una normativa di sistema, non avente funzione agevolativa, pertanto la sua applicazione ha carattere obbligatorio, tanto per la società contribuente in sede dichiarativa, quanto per l'ente impositore in caso di accertamento. La Corte nella sentenza ha affermato che nella liquidazione dell'imposta si deve tener conto del reddito imponibile, ma non ha tratto le conseguenze da un tale principio e secondo l'autore sulla base di questo tanto in ambito dichiarativo, quanto in sede di accertamento erariale il maggior reddito accertato trova copertura nelle perdite pregresse, il reddito imponibile emergente dell'accertamento risulta invariato rispetto a quello dichiarato.
350 FERRANTI G., L'utilizzo in caso di accertamento delle perdite riportate dai periodi d'imposta precedenti, in
Corriere tributario, n.31/2012, p.2360.
351 DE FRANCO A., Il diritto al riconoscimento delle perdite fiscali in sede amministrativa, in Corriere tributario,
n.41/2012, p.3158.
352 MASTROBERTI A., Il cono d'ombra normativo tra tutela delle perdite e dell'indebito, in Diritto e pratica
stato disposto un modello fiscale, Mod. IPEC353, di cui può avvalersi il contribuente per
l'utilizzo delle perdite fiscali, ancora disponibili alla data di chiusura del periodo d'imposta a cui si riferisce la verifica dell'Amministrazione finanziaria e al momento in cui la società consolidante riceve l'avviso di accertamento, per compensare i maggiori redditi imponibili accertati in capo alle società aderenti alla tassazione di gruppo.354 Qualora il gruppo venga
meno per il mancato rinnovo dell'opzione del consolidato fiscale, le perdite fiscali riattribuite alle società del gruppo che le ha generate non saranno più impiegabili dalla società consolidante in diminuzione del maggior reddito imponibile accertato dalle autorità competenti, ma dalla stessa società che dopo l'interruzione ne presenta la titolarità all'utilizzo per effetto della riattribuzione. Sebbene si tratti di una procedura ad hoc prevista nell'ambito del consolidato fiscale all'art.40-bis del DPR n.600/1973 lo stesso principio di compensazione in sede di accertamento tra la perdita fiscale e il maggior reddito accertato dovrebbe trovare applicazione in tutti gli altri casi trattandosi di una questione centrale che attiene allo stesso rapporto tra quanto dichiarato ab origine in dichiarazione e quanto accertato dal Fisco.355 Il
legislatore ha probabilmente deciso di inserire tali specifiche disposizioni per regolare la complessità del caso specifico e per attivare un adeguato canale di controllo, discostandosi per la generalità delle imprese dalla necessità di una specifica norma al riguardo, perché l'accertamento deve tendere a ripristinare la situazione che dovrebbe emergere in assenza di violazioni, ma come detto l'assenza di una omogenea interpretazione sul destino delle perdite in sede di accertamento lascia ancora aperta la questione. 356