L'esercizio dell'opzione per il consolidamento nazionale ha durata triennale, quinquennale per quello mondiale, ed è irrevocabile. Da un lato, potrebbe verificarsi un'interruzione della tassazione di gruppo, dovuta al venir meno del controllo della partecipante o alla perdita dei requisiti soggettivi, dall'altro vi potrebbe essere il mancato rinnovo dell'opzione. In queste circostanze si verifica la chiusura del regime impositivo, dal quale potrebbero emergere perdite fiscali prodotte prodotte durante il consolidato e non ancora utilizzate. La sorte di tali perdite viene disciplinata all'art.124 comma 4 e 125 comma 2 del Tuir275, nonché dagli art.13
comma 8 e 14 comma 2 del DM 9 giugno 2004. Esse permangono di regola nell'esclusiva disponibilità della società o dell'ente consolidante, ma potrebbero anche essere attribuite alle società che le hanno prodotte (e non utilizzate), in maniera proporzionale o in base a criteri di imputazione stabiliti al momento dell'esercizio dell'opzione. 276 Le perdite fiscali dunque non
potranno più essere qualificate come perdite di gruppo, ma dovranno essere qualificate e trattate come perdite individuali, anteriori all'opzione per la tassazione di gruppo. 277
L'Agenzia delle Entrate ha provveduto a specificare nella circolare n.53/2004 che la modalità di riattribuzione delle perdite liberamente individuata dalle parti, nel rispetto della piena autonomia contrattuale, rimane soggetta all'obbligo di preventiva comunicazione dei criteri di calcolo concordati con la stessa agenzia. Quest'ultima ipotesi trova tuttavia una limitazione nel suo utilizzo, in base a quanto specificato dall'art.124 del Tuir e dall'art.8 comma 5 del D.Lgs. n.247/2005, rappresentata dall'ammontare di perdite fiscali trasferite al consolidato da ciascuna società del gruppo e depurato delle perdite già utilizzate in sede di determinazione
275 Gli artt. 124 e 125 dispongono rispettivamente: “Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui
all'articolo 122, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell'esclusiva disponibilita' della societa' o ente controllante. Il decreto di cui all'articolo 129 puo' prevedere appositi criteri per l'attribuzione delle perdite fiscali, risultanti dalla dichiarazione di cui all'articolo 122, alle societa' che le hanno prodotte , al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo.” e il rinvio dell'art.125 “Le disposizioni dell'articolo 124, comma 1, lettera b), si applicano sia nel caso di mancato rinnovo dell'opzione di cui all'articolo 117, sia nel caso in cui l'opzione rinnovata non riguardi entrambe le societa' di cui alla predetta lettera b)”.
276 TESAURO F., cit., p.179; FALSITTA G., cit., p.544.; COTTO A., VALENTE G., cit., p.313. Non tutti gli autori
condividono quest'interpretazione nella sorte delle perdite fiscali residue al termine del consolidato. A riguardo MAZZUOCCOLO L., Il riporto delle perdite nell'ambito del consolidato fiscale in ipotesi di operazioni di
riorganizzazione societaria, in Bollettino tributario, n.22/2005, p.1685 e ss. Secondo l'autore le perdite
dovrebbero rimanere l'esclusiva disponibilità della società consolidante, REBECCA G., ZANNI M., Il
trattamento delle perdite nei regimi di consolidato e di trasparenza alle luce del novellato art. 84 del Tuir, in Il
Fisco, n.17/2012, parte 1, p.2603 e ss.
del reddito complessivo del gruppo nel periodo di validità dell'opzione per il consolidato. È opportuno precisare che l'attribuzione delle perdite fiscali alla controllata non può avvenire liberamente, ma come indicato nella relazione illustrativa al D.Lgs. n.247/2005 deve avvenire nel rispetto della stessa qualità di quelle trasferite alla controllante nel consolidato, ove con il termine di qualità va inteso il periodo di formazione e la tipologia di perdita. Questo impone un continuo monitoraggio della quantità e della qualità delle perdite affinché nell'eventualità ci siano perdite residue al termine del consolidato queste possono essere attribuite alla controllata che le ha maturate, in modo agevole, individuando quelle illimitatamente riportabili da quelle riportabili entro il vincolo quantitativo dell'80% introdotto dal DL n.98/2011.
L art.137 comma 2 del Tuir stabilisce che “le perdite del soggetto controllante di cui all'articolo
84 non utilizzate alla fine del periodo d'imposta in cui viene meno la qualificazione soggettiva si riducono della misura corrispondente al rapporto tra le perdite prodotte nel periodo di validità dell'opzione da tutte le società non residenti il cui reddito ha concorso alla formazione dell'unico imponibile e quelle prodotte nello stesso periodo da tutte le società.” In altre parole
l'interruzione del consolidato mondiale si ripercuote negativamente sull'utilizzo delle perdite fiscali maturate nei periodi d'imposta di tassazione del gruppo. In questa circostanza la perdita fiscale riportabile dalla società controllante residente viene depurata dalle quote di perdita attribuibili alle controllate, quote stabilite come rapporto tra le perdite fiscali conseguite dalle società non residenti nel corso dell'opzione del consolidato, e che hanno perciò partecipato alla determinazione del reddito complessivo di gruppo, e le perdite fiscali maturate da tutte le società partecipanti al consolidato fiscale mondiale.278 Gli stessi effetti si
producono quando ad uscire dal gruppo sono due terzi delle società estere controllate. In tal caso oltre al recupero degli oneri finanziari dedotti si rende necessario ricalcolare le eventuali perdite pregresse con riferimento alle società non residenti e non facenti più parte del gruppo. La manovra finanziaria 2008 ha introdotto all'art.139-bis del Tuir un regime di recupero indiretto delle perdite fiscali delle società non residenti maturate in costanza del consolidato, nel caso in cui la società ex-consolidante abbia realizzato dalla cessione della partecipazione della società non residente una plusvalenza oppure abbia conseguito dividendi dalla stessa
partecipazione.279 L'articolo in esame nell'affermare “i dividendi o le plusvalenze … concorrono
a formare il reddito fino a concorrenza della differenza tra le perdite della società estera che si considerano dedotte e i redditi della stessa società inclusi nel consolidato” consente alla società
ex-consolidante di recuperare, seppur in via indiretta, la perdita fiscale conseguita in costanza del consolidato dalla società estera, in ossequio a quel legittimo diritto al riporto delle perdite fiscali garantito dal principio della capacità contributiva.