6.2 Le perdite in sede di accertamento
6.2.2 I termini previsti per l'accertamento delle perdite
L'art.43 del DPR n.600/1973 dichiara “ Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui e' stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento puo' essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.”. Da un testo normativo così formulato nulla viene disposto in merito ai termini
entro i quali gli organi competenti possono procedere all'accertamento delle perdite fiscali oggetto di compensazione con redditi imponibili degli anni successivi e questo vuoto normativo ha dato vita a diverse interpretazioni al riguardo del momento da cui si devono far decorre i termini.335 Con le novità introdotte dal DL n.98/2011, che ha portato all'eliminazione
del vincolo quinquennale, i dubbi interpretativi non sono stati risolti. Secondo parte della
334 REBECCA G., ZANNI M., cit., p.243.
dottrina dovrebbe rilevare il momento di utilizzo in compensazione della perdita e secondo altri il momento della relativa formazione.336 L'interpretazione secondo cui la rettifica debba
essere ricondotta al periodo di compensazione, che fa ricondurre la perdita ad un ordinario componente negativo di reddito, porterebbe ad un inevitabile allungamento dei termini, in particolar modo per le perdite riportabili senza vincoli temporali, implicando per il contribuente un appesantimento della necessaria archiviazione della documentazione contabile e fiscale.337 A questa logica hanno aderito alcuni uffici dell'Agenzia delle Entrate,
secondo i quali i termini per l'accertamento dovrebbero manifestarsi al 31 dicembre del quarto periodo d'imposta successivo a quello in cui la perdita è stata utilizzata in compensazione. Tale orientamento non ha avuto alcuna adesione da parte della dottrina e da parte della giurisprudenza338, da un lato perché lo stesso testo normativo non fa alcuna
distinzione tra utili e perdite, e dall'altro perché un'attività accertatrice pianificata con tali termini non risponderebbe alle esigenze di stabilità e rapidità del rapporto tributario.339
L'irrazionalità di tali ragionamenti ha portato a ritenere che il termine di accertamento debba decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui la perdita è stata realizzata e nel caso di una dichiarazione integrativa, ai sensi del DPR n.322 del 22 luglio 1998, dal momento in cui la nuova dichiarazione è stata presentata. L'irregolarità della perdita fiscale riportata a nuovo, determinata a causa di un'errata qualificazione e determinazione della stessa o derivante da un errore di calcolo nel riporto della perdita a partire da un risultato d'esercizio negativo correttamente determinato, deve essere verificata dall'Amministrazione finanziaria con riferimento sempre all'esercizio in cui la perdita fiscale si è formata.340 A conferma di quanto detto si è espressa anche la Corte di
Cassazione nella sentenza n.417 del 14/01/2015 affermando che “l'accertamento sulla
quantificazione e sulla reale disponibilità delle perdite fiscali da riportare a nuovo ai fini Ires
336 MIELE L., Rettifica dei periodi d'imposta in perdita fiscale, in Corriere tributario, n.26/2010, p.2071. 337 MATTESI E., Modalità di accertamento delle perdite fiscali, in Il Fisco, n.20/2015, p.1930 e ss.
338 Comm. Trib. Reg. per il Veneto, Sez. VI, sentenza 12/06/2007, n.18; Comm. Trib. Reg. per la Lombardia, Sez.
VI, sentenza 9/05/2013, n.56; Comm. Trib. Reg. per il Piemonte, Sez. V, sentenza 14/12/2014, n.1332.
339 REBECCA G., ZANNI M., p.244. L'autore fa notare che se così fosse nel caso di una perdita fiscale illimitata il
contribuente vedrebbe concessa all'amministrazione finanziaria un potere di accertamento di durata illimitata. CARDELLA P., Anche in presenza di perdite fiscali la dichiarazione è rettificabile entro il termine per
l'accertamento, in Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n.8/2011, p.715 e ss.
340 MESSINA S.M., In tema di perdite i termini di accertamento decorrono dal momento di formazione, in Corriere
vada effettuato con riguardo all'anno d'imposta in cui le stesse perdite si sono formate, e non in
quello successivo in cui sono compensate a riduzione del reddito imponibile”.341 Allo stesso modo
si è espressa la commissione tributaria regionale del Veneto nella sentenza n.18 del 12 giugno 2007. In questa circostanza l'ufficio aveva ritenuto legittimo la rettifica della dichiarazione dell'anno di utilizzazione ricorrendo all'idea che la perdita, essendo il risultato economico di un'attività imprenditoriale e non potendo avere per definizione natura tributaria, doveva essere rilevante fiscalmente al momento dell'utilizzo, ma come ricordato dalla stessa commissione “la quantificazione e la qualificazione della perdita come riportabile
rappresentano due momenti imprescindibili e strettamente consequenziali tra di loro”.342 Questa
interpretazione aderisce all'idea che il momento di formazione della perdita fiscale è rilevante fiscalmente, sicché l'Amministrazione finanziaria altro non può fare che contestare il risultato di periodo in cui la perdita si è formata. 343 Alla medesima conclusione è giunta la CTR per la
Lombardia nella sentenza n.114 del 25 settembre 2013, ritenendo che, nel caso in cui il contribuente abbia presentato nella dichiarazione dei redditi annuale un credito di rimborso, debba essere riconosciuto all'Amministrazione finanziaria l'ordinario termine per procedere alla rettifica del credito. Ciò significa che esperiti tali termini l'Amministrazione finanziaria non potrà contestare il credito, tanto nell'an che nel quantum, rimanendo preclusa ogni possibilità di contestare i fatti che hanno originato il credito (il conseguimento della perdita).344 Come previsto dall'art.37 comma 24 DL n.223/2006, i termini di accertamento
vengono raddoppiati nel caso in cui si commessa una violazione penale ai sensi dell'art.331 del D.Lgs. n.74/2000. Si ricorda che l'Amministrazione finanziaria non ha alcun potere in merito alla sentenza del reato, che verrà pertanto giudicato dall'autorità competente. Secondo la stessa Agenzia delle Entrate il raddoppio dei termini di accertamento è finalizzato a consentirgli l'utilizzabilità dei mezzi istruttori che emergano nel corso delle indagini condotte
341 FERRANTI G., La disciplina del riporto delle perdite si adegua alla crisi economica, in Corriere tributario,
n.31/2011, p.2483.
342 Comm. Trib. Reg. per il Veneto, Sez. VI, sentenza 12/06/2007, n.18.
343 MESSINA S.M., In tema di perdite i termini di accertamento decorrono dal momento di formazione, in Corriere
tributario, n.1/2008, p.60 e ss; FERRANTI G., L'utilizzo in caso di accertamento delle perdite riportate dai
periodi d'imposta precedenti, in Corriere tributario, n.31/2012, p.2358; SAGGESE P., Il nuovo regime di riporto delle perdite in ambito Ires, in Il Fisco, n.36/2011, parte 2, p.5930.
344 Comm. Trib. Reg. per la Lombardia, Sez. XXX, sentenza 25/09/2013, n.114. GARGIULO G., Sulla non
contestabilità, nell'esercizio del riporto, della perdita di un periodo di imposta definito, in Rivista di
dall'Autorità giudiziaria per un periodo di tempo più ampio rispetto a quello previsto a pena di decadenza per l'accertamento fiscale.345