4.3.1 La ratio e gli aspetti fiscali della trasformazione
Nell'operazione di trasformazione una società modifica la propria veste giuridica allo scopo di essere assoggettata ad una diversa normativa, civilistica e fiscale, evitandone l'estinzione e la costituzione di una nuova. Costituisce un'operazione facoltativa, salvo casi particolari198, applicabile a tutti i tipi di società e dalla quale ne discende, in base
all'art. 2498 c.c., che l'ente risultante dalla trasformazione conserva i diritti e gli obblighi dell'ente trasformato e prosegue in tutti i rapporti giuridici, compresi quelli processuali. Le ragioni per le quali si fa ricorso a questo tipo di operazione sono diverse e possono attenersi alla modifica delle responsabilità dei soci, all'implementazione della possibilità di far ricorso ad un numero maggiore di fonti di finanziamento, ridurre le spese di gestione dell'attività o ancora per ragioni di convenienza fiscale. Esistono nell'ordinamento nazionale due tipologie di trasformazione: una eterogenea e l'altra omogenea. Le prime interessano enti giuridici con finalità diverse, ad esempio società di capitali ed enti non commerciali, associazioni e fondazioni, le seconde coinvolgono società dello stesso o di diverso tipo. La trasformazione ai sensi dell'art.122 del DPR 917/86 produce i suoi effetti a decorrere dalla data di iscrizione della delibera
197 LUPI R., cit., p.202.
198 Sono previsti due casi di trasformazione obbligatoria dall'ordinamento italiano. Una fattispecie viene
ricondotta al caso in cui il capitale sociale viene ridotto al di sotto del minimo legale e la mancata ricostituzione obbliga l'organo amministrativo a delibera la trasformazione per evitare la liquidazione o lo scioglimento della società e l'altra si verifica quando nella società in accomandita semplice viene a mancare una delle due categorie di soci (accomandatari e accomandanti) che non viene costituita nel termine perentorio di sei mesi.
dell'organo amministrativo nel registro delle imprese. Ai fini fiscali si tratta di un'operazione neutrale e questo non comporta la nascita di componenti positivi o negativi di reddito nella determinazione del reddito della società. Diversamente dalla trasformazione dell'ente nello stesso tipo societario, nella quale l'inesistenza di una modifica del regime fiscale comporta la continuità del periodo d'imposta in cui si verifica l'operazione e la presentazione di un'unica dichiarazione dei redditi, la trasformazione in un tipo diverso di società comporta la suddivisione dell'esercizio in due distinti periodi d'imposta, in virtù delle differenti regole di determinazione dei redditi d'impresa previste nei diversi regimi fiscali, e il conseguente obbligo alla presentazione di due distinte dichiarazioni dei redditi. 199
4.3.2 Le perdite nella trasformazione regressiva e nella trasformazione progressiva Le regole nell’utilizzo delle perdite fiscali pregresse alla trasformazione non subiscono variazioni quando si tratta di una trasformazione nello stesso tipo societario, in ragione del fatto che il mutamento della forma giuridica non altera la soggettività tributaria dell’ente trasformato. La questione diventa invece più complicata quando la trasformazione omogenea comporta un cambiamento nel tipo societario, poiché si determina un’alterazione del regime impositivo. Nel caso di una trasformazione di una società di persone in una società di capitali (cd trasformazione progressiva) a quest'ultima è fatto divieto di utilizzo, in compensazione dei redditi conseguiti nei periodi d’imposta successivi all’atto di trasformazione, delle perdite maturate dalla società di persone, fatta salva l'utilizzabilità riconosciuta agli stessi soci. Questa prescrizione trova la sua fondatezza nel principio della trasparenza fiscale a cui le società di persone sono soggette ed in virtù del quale le perdite della società vengono imputate per trasparenza ai soci della stessa in proporzione alle loro quote di partecipazione al capitale sociale, sicché tale sistema fa naturale divieto di utilizzo delle perdite da parte della società di persone. Alla società di capitali non viene riconosciuto l'utilizzo delle perdite fiscali pregresse della società di persone proprio per il fatto che esse non sono più nella disponibilità della stessa società, ma dei soci secondo quanto
199 AA.VV. Diritto delle società. Manuale breve, cit., p.415 e ss; AA.VV., Memento pratico-fiscale 2015, cit.,
p.1106; TESAURO F., cit., p.222; RUSSO P., cit., p.185, CONFALONIERI M., cit., p.3; COTTO A., VALENTE., Il manuale dell'Ires, 2005, Ipsoa, Milano, p.451; CACCIAPAGLIA L., cit., p.1553.
previsto dal sistema della trasparenza. Questa interpretazione trova conferma nei casi in cui la società di capitali decida di optare per il sistema della trasparenza fiscale ai sensi dell'art.115 e 116 del Tuir. La trasformazione non comporta un mutamento della compagine sociale, sicché risulta logico attribuire il potere di riportare a nuovo e utilizzare le perdite fiscali subite dalla società di persone unicamente ai soci della società di capitali risultante dall'operazione straordinaria.200
Nell’ipotesi di una trasformazione regressiva (da società di capitali a società di persone) non ne viene impedito l’utilizzo delle perdite maturate dalla società di capitali alla società di persone, ma è bene osservare che il loro uso è esclusivo della società stessa, impedendone l'attribuibilità pro quota ai soci della trasformata, in deroga all’ordinario regime di trasparenza previsto per le società di persone.201 Alla medesima
interpretazione è giunta l'Agenzia delle Entrate nella risoluzione n.60/E del 16 maggio 2005. Ciò significa che le perdite pregresse maturate dalla società di capitali sono soggette alle regole dettate dall’art.84 del Tuir e dalle novità introdotte dal DL n.98/2011, utilizzate dalla società come fosse una società di capitali. Tuttavia non sempre le commissioni tributarie competenti hanno aderito a questa interpretazione della norma, come manifestato ad esempio nella sentenza n.6 del 19 febbraio 2002 dalla commissione tributaria regionale della Toscana. In siffatta fattispecie la commissione aveva giustificato il mancato riconoscimento, tanto alla società quanto ai soci, al riporto delle perdite fiscali maturate dalla Srl alla data della trasformazione in società di persone in ossequio al differente trattamento fiscale riservato alle società di capitali e a quelle di persone, sebbene l'istituto della trasformazione non comportasse l'estinzione della società trasformata e della compagine societaria.202 L'esclusione operata dal legislatore
trova aderenza all'idea che sostanzialmente si viene a creare con la trasformazione un
200 STEVANATO D., Riporto delle perdite nella trasformazione 'regressiva', in Corriere tributario,
n.24/2005, p.1927. Si veda anche CAPOLUPO S., cit., p.1213 e CONFALONIERI M., cit., p.91.
201 LOMBARDI S., Limiti al riporto delle perdite e trasformazione in società di persone., in Bollettino
tributario, n.2/2000, p.97 e ss. Comm. Trib. Reg. per la Lombardia, Sez. VII, sentenza 17/05/2011, n.64.Nella fattispecie in esamina la CTR per la Lombardia ha rigettato il ricorso proposto da un socio di società a responsabilità limitata, trasformata nel 2003 in società in accomandita semplice, per il quale veniva contestato dall'amministrazione finanziaria il riporto delle perdite maturate prima della trasformazione. La commissione ha rigettato il ricorso motivando che, sebbene viga il principio della capacità contributiva, il diritto al riporto delle perdite fiscali deve essere riconosciuto alla sola società e non al socio della società trasparente, poiché la trasformazione ha comportato un mutamento non solo della forma giuridica della società, ma sopratutto un cambiamento del sistema impositivo. Si veda anche CONFALONIERI M, cit., p.91.
nuovo soggetto fiscale, il quale acquista o perde la personalità giuridica in ossequio al differente regime fiscale, anche se formalmente il soggetto non subisce alcuna cancellazione dal registro delle imprese.203 L'introduzione di un regime di trasparenza
fiscale opzionale per le società di capitali ha messo in discussione la ratio del divieto di utilizzo delle perdite fiscali nella trasformazione regressiva. A ben vedere la società di capitali che decida di optare per la trasparenza adotta un regime impositivo previsto in via naturale per le società di persone: la tassazione dei redditi direttamente in capo ai soci della società. Inoltre poiché le perdite fiscali antecedenti all'esercizio dell'opzione della trasformazione riducono il reddito formatosi in capo alla partecipata nel periodo di trasparenza, nel rispetto delle ordinarie regole previste dal Tuir, non dovrebbero sussistere motivi per impedire la conservazione delle perdite realizzate dalla società di capitali prima della trasformazione. 204 Se le perdite fiscali non subiscono alcun
impedimento nel loro utilizzo da parte della società di persone, nemmeno le relative caratteristiche delle stesse dovrà subire un mutamento. Ciò che si vuole dire è che le perdite conseguite nel primo triennio di attività della società di capitali, alle quali la norma riconosce un riporto temporale illimitato, e le perdite fiscali maturate dal quarto periodo d'imposta, a cui la norma attribuisce un riporto limitato sul quantum della perdita, non subiscono alterazioni nella qualifica assunta nel regime fiscale della società di capitali. 205 Alcuni dubbi interpretativi potrebbero sorgere nel caso in cui la società di
capitali non decida di optare per il sistema della trasparenza fiscale. In tal caso ci si dovrebbe chiedere se la perdita fiscale pregressa debba essere riportata dalla società di persone nel rispetto del vincolo temporale, disposto per i soggetti Irpef, o del limite
202 LOVECCHIO L., Le novità del correttivo IRES sulla trasparenza delle società di capitali, in Bollettino
tributario, n.23/2005, p.1778 e ss. Dello stesso parere è l'autore che giustifica l'esclusione al riporto delle perdite fiscali pregresse con il differente regime fiscale a cui sono sottese le società di capitali e le società di persone.
203 AA.VV., Memento pratico-fiscale 2015, cit., p.1108.
204 STEVANATO D., Riporto delle perdite nella trasformazione 'regressiva', in Corriere tributario,
n.24/2005, p.1930. Al riguardo si veda la risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n.60/E del 16 maggio 2005. La ratio di una tale decisione trova fondatezza nel medesimo regime impositivo di trasparenza fiscale tra società di capitali e di persone, osservando che secondo l'Agenzia le perdite fiscali pregresse conservate nella trasformazione non possono essere attribuite ai soci della società di persone risultante dall'operazione straordinaria, poiché l'art.8 del Tuir richiama la disciplina di imputazione ai soci delle perdite prodotte in costanza di trasparenza fiscale dalla società di persone, e nel caso in esame le perdite pregresse sono state maturate dalla società di capitali.
205 SEBASTIANI S., Il riporto delle perdite fiscali nella trasformazione regressiva, in Bollettino tributario,
quantitativo introdotto dal DL n.98/2011 previsto per le società di capitali. Sembrerebbe opportuno ricondurre la soluzione alla prima interpretazione, data la qualifica soggettiva della società di persone ai fini fiscali, confortato dal fatto che alla stessa non ne viene impedito l'utilizzo, ma solo vincolato temporalmente.
Nell'ambito della trasformazione eterogenea, che può avvenire o come trasformazione di una società di capitali in consorzio, società consortile, società cooperativa, associazione non riconosciuta o fondazione, o come trasformazione di questi soggetti in società di capitali, alle perdite fiscali anteriori all'operazione straordinaria è riservata una differente sorte. Quando a subire la trasformazione è la società di capitali le relative perdite potranno essere utilizzate solo nel caso in cui l'ente non commerciale, risultante dalla trasformazione, prosegua, ovviamente in via secondaria, l'attività d'impresa svolta dalla società trasformata. A questa interpretazione ha aderito la maggior parte della dottrina vista l'inesistenza di specifiche disposizioni contenute nell'art. 171 del Tuir. Nell'ipotesi in cui la trasformazione avvenga dall'ente non commerciale nella società di capitali le perdite fiscali pregresse potranno costituire oggetto di riporto solo quando afferenti all'esercizio di un'attività d'impresa, altrimenti dovranno essere abbandonate.206