2.3 La disciplina prevista per i soggetti Ires
2.3.2 Le novità introdotte dal D.L 98/2011
La grande crisi economica globale del 2008 ha provocato profonde fratture nel sistema economico nazionale con pesanti ripercussioni nei bilanci delle imprese italiane. Il legislatore ha coscientemente preso atto delle implicazioni che ne sono derivate anche a livello tributario. Il perdurare della crisi avrebbe impedito a molte imprese con bilanci in rosso di utilizzare perdite fiscali, in mancanza di capienti redditi compensabili nei cinque esercizi successivi, costringendole a rivalutare l'ammontare delle proprie imposte differite. Inoltre tale intervento, a carattere strutturale e non limitato al periodo di crisi62,
evita di costringere molte imprese a porre in essere operazioni straordinarie per ottenere un refresh delle perdite prossime alla scadenza.63 Il sostegno alle imprese da
parte dello Stato e le difficoltà dell'Erario nel rispettare gli impegni assunti in sede di Unione europea64 hanno portato il legislatore all'approvazione del D.L. 98/2011 al cui
art.84 comma 1 recita: “La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse
norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del
62 FERRANTI G., Agenzia delle entrate e Assonime illustrano la nuova disciplina delle perdite, in Corriere
tributario, n.2/2012, p.81 e ss.
63 Circ. Agenzia delle Entrate 06/12/2011, n.53/E. La circolare definisce con le seguenti parole le ragioni
del decreto in esame: “la norma risponde ad esigenze di semplificazione, in quanto: 1) evita che le
imprese pongano in essere operazioni straordinarie finalizzate al refreshing delle perdite che giungono a scadenza; operazioni che, nella sostanza, vanificano la previgente previsione relativa alla limitazione temporale al riporto; 2) limita complesse valutazioni in ordine alla recuperabilità delle perdite ai fini dello stanziamento delle imposte differite in sede di predisposizione del bilancio di esercizio; 3) garantisce un effetto di stabilizzazione sul gettito, attesa la tassazione in misura percentuale del reddito prodotto anche in presenza di perdite riportate a nuovo.”
64 SAGGESE P., Il nuovo regime di riporto delle perdite in ambito Ires, in Il Fisco, n.36/2011, parte 2, p.5923
reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita e' riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La perdita e' diminuita dei proventi esenti dall'imposta diversi da quelli di cui all'articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'articolo 109, comma 5. Detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti d'imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze
di cui all'articolo 80”.65 Ciò significa che la norma tributaria non impone alcun limite
temporale all'utilizzo delle perdite fiscali in eccedenza al reddito di periodo, ma ne introduce un vincolo quantitativo, in base al quale le perdite e le eventuali eccedenze che non trovano capienza nel reddito d'esercizio possono essere traslate in avanti nel limite dell'ottanta per cento dell'ammontare del reddito oggetto di compensazione.66 Alla
presenza di una perdita pregressa viene comunque tassato il 20% del reddito oggetto di compensazione, da cui ne deriva che, in presenza dell'attuale aliquota d'imposta del 27.5%, l'imposta risulta pari al 5.5% del reddito di periodo.67 Il fatto che la perdita non
possa essere compensata integralmente con il reddito di periodo risponde unicamente alla necessaria tutela dei flussi di gettito fiscale, ponendo in evidenza che tale limitazione non arreca alcun danno al contribuente, ma ne disciplina solamente la programmatica utilizzazione nei periodi successivi. In adesione a quanto affermato da diversi autori in merito alla disparità di trattamento che si è venuta a creare tra soggetti Ires e soggetti Irpef, quest'ultimi ancora vincolati dal limite quinquennale, ciò che ne risulta è un'evidente violazione costituzionale del principio di uguaglianza tra i contribuenti e per
65 Esempio. Una società di capitali, residente in Italia, ha rilevato per il periodo d'imposta 2013 una
perdita di ammontare pari a 100 ed un utile dello stesso ammontare nei due esercizi successivi. La novità introdotta dal D.L. 98/2011 permette al contribuente di traslare la perdita negli esercizi successivi nel limite dell'ottanta per cento del reddito. Nel nostro esempio il contribuente compenserà 80 della perdita nel 2014 (80% di 100 di reddito) pagando, nell'ipotesi di un'aliquota del 27.5%, un'imposta di 5.5 (27.5% di 20 di reddito non compensato), mentre nel 2015 utilizzando la perdita residua di 20 pagherà le imposte su una base imponibile di 80 e quindi 22.
66 FALSITTA G., FANTOZZI A., MARONGIU G., MOSCHETTI F., cit., p.416. LUPI R., PACIERI A., CORRADI A.,
Nuovo riporto perdite: rallentato, ma illimitato nel tempo, in Dialoghi tributari, n.4/2011, p.382 ss;
MASTROBERTI A., Manovra correttiva (D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito) - Perdite d’impresa senza
limiti temporali ma con franchigia, in Il Fisco, n.30/2011, parte 1, p.4812 e ss.
questo forse risulterebbe ragionevole un riesame da parte del legislatore tributario della disciplina di base del riporto delle perdite fiscali. 68 Molte sono state le questioni sorte in
merito agli effetti dell'entrata in vigore del D.L. 98/2011 sulle perdite maturate nei periodi d'imposta precedenti e ancora disponibili. Se da un lato, estendere l'applicazione del decreto alle perdite maturate prima del 2011 ha conferito alle società in perdurante difficoltà il beneficio di utilizzare perdite che non avrebbero trovato capienza nei redditi conseguiti nel successivo quinquennio, dall'altro per le imprese con aspettative di flussi reddituali consistenti le novità sarebbero potute risultare prive di benefici e addirittura dannose da un punto di vista finanziario perchè si sarebbero trovate a pagare imposte correnti superiori a quelle attese.69 La relazione di accompagnamento70 del decreto
precisava che la mancanza di un regime transitorio determinasse l'applicazione del regime ante modifica per il riporto delle perdite fiscali e quindi nel limite del vincolo quinquennale, ma, anche alla luce delle finalità perseguite dal legislatore nell'introdurre il decreto a sostegno delle imprese in crisi, si ritiene, come confermato dall'Assonime nella circolare n.3371 del 2011 e dall'Agenzia delle Entrate nella circolare n.53/E72 del
2011, che le perdite fiscali anteriori al 2011 ed ancora disponibili debbano beneficiare delle novità introdotte e quindi poter essere traslate in avanti senza i limiti temporali imposti fino al 2011. L'Agenzia delle Entrate si è pronunciata anche in merito ad altre questioni, in particolare all'eventuale esistenza di un ordine di priorità nello scomputo
68 CAPOLUPO S., cit., p.475; DE MARCO S., Il trattamento fiscale delle perdite alla luce dei più recenti
interventi normativi, in Diritto e pratica tributaria, n.3/2012, parte 1, p.549 e ss; ORLANDI M., La riduzione del capitale per perdite nelle S.r.l. e le novità fiscali in tema di riporto delle perdite, in Il Fisco,
n.38/2011, parte 1, p.6145 e ss.
69 STAFFIERI F., ALBANO G., Manovra correttiva' e riporto delle perdite fiscali. Riflessioni in merito alla
decorrenza della nuova disciplina, in Bollettino tributario, n.18/2011, p.1366 e ss; FERRANTI G., La nuova disciplina del riporto delle perdite in UNICO 2012, in Corriere tributario, n.21/2012, p.1606 e ss;
FERRANTI G., La nuova discipina del riporto delle perdite secondo l'Istituto di Ricerca DCEC, in Corriere tributario, n.28/2011, p.3097 e ss; GAVELLI G., VERSARI A., Perdite pregresse e loro utilizzo in UNICO
2012 SC, in Il Fisco, n.27/2012, parte 2, p.4358 e ss; LUPI R.; FRANSONI G.; STEVANATO D., I nuovi
limiti al riporto e all'utilizzo delle perdite fiscali, in Dialoghi di diritto tributario, n.4/2007, p. 541 e ss.
70 FERRANTI G., La disciplina del riporto delle perdite si adegua alla crisi economica, in Corriere tributario,
n.31/2011, p.2477 e ss.La finalità del legislatore consiste “nell'agevolare le imprese che, uscendo da una
crisi economico/finanziaria senza precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell'arco di un quinquennio”.
71 Nella circolare si afferma che ciò che è rilevante ai fini della individuazione delle perdite riportabili è la
data di formazione del reddito imponibile e non il momento in cui le perdite sono state realizzate.
72 L'Agenzia delle Entrate giustifica l'adesione a questa interpretazione, in merito alle novità introdotte
dal D.L. 98/2011, in quanto aderente alle finalità del legislatore e inoltre si eviterebbe la creazione di un doppio binario nella gestione delle perdite.
delle perdite maturate prima e dopo il decreto, nonché in merito alla questione se il reddito imponibile, su cui applicare l'aliquota dell'ottanta per cento per determinare la perdita riportabile, dovesse essere al netto o al lordo delle perdite illimitate, ossia delle perdite conseguite nel primo triennio dell'attività economica. La norma nulla disponendo in merito all'ordine di priorità ha conferito al contribuente piena discrezionalità in merito alla tipologia di perdita da utilizzare in scomputo del reddito dichiarato73. E' chiaro che, come affermato dall'Assonime nella circolare n.33/2011, le
società hanno tutto l'interesse ad utilizzare per prime le perdite a scomputo integrale, ma di fatto, e anche l'amministrazione finanziaria ha aderito all'idea, non v'è alcun obbligo di rispettare un qualche criterio di utilizzo delle perdite per il contribuente. In merito all'altra questione si è affermato che il reddito imponibile debba essere valutato al lordo e non al netto delle perdite prodotte nel primo triennio di attività, permettendo così al contribuente di azzerarlo.74