L'indicazione della perdita nei modelli fiscali

Come affermato nel primo capitolo del lavoro, la perdita fiscale viene individuata a partire dal bilancio d'esercizio dell'impresa ed operate le opportune rettifiche, in aumento o in diminuzione, al fine di tener conto della deducibilità di determinati costi della produzione o della irrilevanza ai fini fiscali di alcune componenti positive di reddito. La presenza di una perdita non solo comporta la possibilità di compensare le imposte differite, ma anche essere generatrici di imposte anticipate da indicare nel bilancio civilistico.

Il conseguimento della perdita fiscale, riportata negli esercizi successivi, comporta la riduzione del carico fiscale del periodo in cui avviene la compensazione tra la perdita fiscale e il reddito di periodo. La presenza di un reddito compensabile si rende necessaria affinché il beneficio fiscale derivante dalla maturazione della perdita diventi effettivo, perciò risulta solo potenziale finché non si verifica nel concreto. L'indicazione nel bilancio del risultato negativo è condizionato al rispetto del principio OIC 25, per il quale da un lato deve esistere una ragionevole certezza di conseguire in futuro redditi imponibili sufficienti a consentire il recupero delle perdite stesse e dall'altro che le stesse derivino da circostanze ben identificate. La presenza delle precedenti condizioni obbligherà l'impresa ad indicare nel bilancio, al fine di rappresentare in modo veritiero la situazione patrimoniale dell'attività economica, le imposte anticipate connesse al risparmio fiscale che ne deriva dalla presenza delle perdite fiscali.314 _Va

precisato che la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio rilevante è quella che attiene all'art.84 del Tuir e che deriva dalla deduzione dei componenti negativi di reddito individuati dal comma 55 art.2 del DL n.225/2010. Le novità introdotte dal DL n.98/2011 hanno modificato il panorama normativo nazionale in materia di perdite fiscali, riconoscendo ai soggetti Ires il riporto in avanti delle perdite fiscali senza vincoli temporali, ma nel rispetto di un limite quantitativo fissato all'80% del reddito imponibile compensabile. Questa nuova

314 _{REBECCA G., ZANNI N., cit., p.58; VASAPOLLI A., VASAPOLLI G., Attività per imposte anticipate trasformate in}

crediti d'imposta in presenza di una perdita fiscale, in Corriere tributario, n.16/2012, p.1189 e ss; D'AGOSTINO

G., MARCELLO R., Il riporto delle perdite fiscali e le imposte anticipate, in Corriere tributario, n.27/2004, p.2122 e ss.

circostanza potrebbe far desumere ai lettori poco attenti la possibilità di non applicare l'OIC 25 in adesione ad un riporto illimitato, ma con franchigia nel tempo, ma la valutazione della ragionevole certezza della recuperabilità delle perdite si rende comunque necessaria. 315

Ai sensi delle normative in materia di dichiarazione dei redditi, di regola ogni soggetto passivo dell'imposta Irpef e Ires, deve provvedere nei termini fissati dall'amministrazione finanziaria alla autodeterminazione del reddito conseguito nel periodo d'imposta, alla relativa indicazione nella dichiarazione dei redditi e alla liquidazione del relativo tributo.316

Prima di verificare quale siano i modelli fiscali predisposti dall'Amministrazione finanziaria è opportuno comprendere la natura della dichiarazione dei redditi e le relazioni generate in presenza di perdite fiscali. La dichiarazione dei redditi costituisce una manifestazione di scienza e non di volontà, attraverso la quale il contribuente porta a conoscenza dell'amministrazione finanziaria la perdita fiscale, l'ammontare e la natura della stessa.317

Proprio per il fatto che si tratta di una dichiarazione di scienza la stessa potrebbe essere integrata da parte del contribuente, secondo quanto stabilito dall'art.14 della legge n.408 del 29 dicembre 1990, con riduzione delle sanzioni e inapplicabilità degli interessi, al fine di consentirgli la correzione degli errori od omissioni in sede di dichiarazione. 318

In termini pratici, ai sensi dell'imposta sui redditi delle persone fisiche, l'imprenditore individuale o il lavoratore autonomo predispongono il cd modello Unico-PF, suddiviso in sezioni cd Quadri, dove all'interno di ognuno sono presenti determinate righe alfanumeriche. Nell'analisi delle perdite fiscali, all'interno del modello fiscale alla riga RF47 viene indicato il risultato di periodo, alla riga RF50 l'ammontare di perdita, presente e pregressa, portata in diminuzione del reddito complessivo, mentre nel quadro RS alle righe 12 e 13 vengono dichiarati rispettivamente l'eccedenza di perdita fiscale non compensata e riportabile nel quinquennio e la perdita riportabile senza limiti di tempo. Stessa sorte e logica nella dichiarazione delle perdite è riservata a tutti gli altri soggetti passivi, tuttavia con una

315 _{PISONI P., BAVA F., BUSSO D., DEVALLE A., Le perdite fiscali riportabili a nuovo: implicazioni contabili e casi}

operativi, in Il Fisco, n.41/2012, parte 1, p.6553 e ss.; PISONI P., BAVA F., DEVALLE A., RIZZATO F., Perdite fiscalmente riportabili e nuovo OIC 25: una valutazione “delicata”, in Il Fisco, n.8/2015, p.707 e ss.

316 _{AA.VV., L'accertamento fiscale, 2010, Il sole 24 ore, Milano.}

317 _{CAPOLUPO S., Manuale dell'accertamento delle imposte, 2011, Wolters Kluwer Italia, Milanofiori Assago,}

Milano, p.23.

differente denominazione delle righe.319 _{In altre parole, nella dichiarazione dei redditi}

vengono esposte le perdite fiscali conseguite nell'esercizio, nonché quelle derivanti dalla partecipazione nelle società di persone (quadro RH del modello Unico-RF), la perdita utilizzata in abbattimento del reddito di periodo, di cui quelle conseguite negli anni precedenti, e la perdita non compensata nell'anno, facendo distinzione tra quelle riportabili senza limiti di tempo e quelle riportabili nel rispetto di determinati vincoli, quantitativi o qualitativi.

Una volta predisposta la dichiarazione dei redditi ed indicate in essa le perdite fiscali, va ricordato che, tanto per i soggetti Irpef quanto per i soggetti Ires, le regole da seguire nell'utilizzo delle perdite fiscali conseguite nell'esercizio vengono dedotte dall'analisi interpretativa delle rispettive disposizioni normative. Si ricordi che l'art.8 stabilisce: “Le

perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in societa' in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi.”, mentre l'art.84 del Tuir dispone: “La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, puo' essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare. … Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possono, con le modalita' previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attivita' produttiva.”.

In entrambi i casi dalla locuzione verbale “e per l'intero importo che trova capienza in tale

ammontare” si deduce l'insussistenza da parte del contribuente che ha conseguito la perdita

fiscale di una qualche discrezionalità nel quantum della stessa da utilizzare. Non si afferma altro che la privazione al contribuente della libertà di scelta dell'ammontare di perdita da utilizzare in compensazione con il reddito di periodo.320 _{In altre parole, il contribuente non è}

libero di scegliere tra il riporto in avanti della perdita e l'utilizzo della stessa, visto che non è

319 _{GAVELLI G., VERSARI A., Perdite pregresse e loro utilizzo in UNICO 2012 SC, in Il Fisco, n.27/2012, parte 2,}

ravvisabile l'esistenza di alcuna facoltà od opzione nell'ordinamento tributario nazionale, ma ad esso è consentito stabilire la tipologia di perdita da utilizzare in compensazione, potendo scegliere tra una perdita più “anziana” o più “giovane”, oppure tra una perdita scomputabile in misura piena o una scomputabile in misura limitata.321 _{Si pensi al caso di un imprenditore che}

abbia conseguito nel primo triennio d'attività una perdita, che nella disciplina di base del riporto delle perdite fiscali è riportabile in avanti senza limiti temporali, e che ne abbia maturata un'altra nel quarto periodo d'imposta. Le disposizioni normative nulla dispongono in merito alla gerarchia da seguire nel loro utilizzo, sicché al contribuente viene concessa piena libertà nello stabilire quale delle due tipologie di perdita conseguite sia da utilizzare in primis. 322

6.1.2 La presentazione delle perdite fiscali pregresse non ancora utilizzate in compensazione