La presentazione delle perdite fiscali pregresse non ancora utilizzate in

La presentazione nella dichiarazione dei redditi delle perdite fiscali pregresse non ancora utilizzate in compensazione riconosce al contribuente il diritto ad utilizzarle, diritto che non viene meno alla mancata o errata indicazione della perdita nel modello fiscale di riferimento. A conferma di quanto appena detto la RM n.10/1429 del 5 novembre 1976 ha affermato che “la mancata compilazione del prospetto delle perdite riportabili contenute nella dichiarazione

dei redditi non può determinare la decadenza dal diritto del contribuente al riporto delle perdite stesse, in quanto se il legislatore tributario avesse voluto ricollegare tale effetto prescrittivo alla dimenticanza in esame, avrebbe dovuto prevederlo tramite una apposita disposizione”. Da

quanto affermato è chiaro il perdurare del diritto al riporto delle perdite per il contribuente nel caso di mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi della stessa perdita.323 _{Ad una}

simile conclusione è giunta l'Agenzia delle Entrate nella risoluzione n.152/E del 4 ottobre

320 _{Si ipotizzi un imprenditore individuale che nell'esercizio 2014 consegua un utile di 100 e abbia a carico una}

perdita dello stesso ammontare maturata nel periodo d'imposta precedente. La presenza della perdita impone al contribuente in primo luogo di fare uso della perdita in sede di dichiarazione dei redditi del 2014 e, questione più rilevante, non potrà decidere l'ammontare di perdita da utilizzare. Nel caso in esame la perdita fiscale di 100 dovrà essere integralmente compensata con il reddito e alcun valore della perdita potrà essere traslato in avanti.

321 _{DE FRANCO A., Il diritto al riconoscimento delle perdite fiscali in sede amministrativa, in Corriere tributario,}

n.41/2012, p.3159.

322 _{MASTROBERTI A., Modalità applicative del limite allo scomputo delle perdite pregresse e verifica di criteri di}

2001 confermando che il diritto alla deduzione spetta anche in caso di mancata compilazione del relativo prospetto delle perdite riportabili nella dichiarazione, con la precisazione che la perdita potrà comunque essere computata in diminuzione del reddito di un periodo successivo, ma nel limite della parte della stessa che non avrebbe trovato capienza nei precedenti periodi d'imposta.324 _{Rispetto all'ultimo periodo qualche perplessità sembra}

giungere poiché parrebbe non riconosciuto il diritto al riporto delle perdite pregresse non utilizzate in presenza di un ammontare di redditi pregressi di valore tale da poter essere stati compensati integralmente, ma il contribuente che abbia provveduto alla liquidazione della relativa imposta senza la compensazione delle perdite non indicate, non si vedrebbe così riconosciuto il diritto al riporto delle relative perdite.

Caso particolare costituisce il consolidato fiscale che secondo la stessa Agenzia delle Entrate, come espresso nella risoluzione n.168/E del 12 luglio 2007, l'utilizzo della perdita fiscale pregressa deve essere preclusa nel caso della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi di gruppo mediante il modello CNM visto la specifica disposizione contenute nell'art.9 comma 2 del DM 9 giugno 2004.325 _{Alla presenza di una disposizione normativa che riconosce}

l'utilizzo solo delle perdite indicate in dichiarazione dei redditi, la mancata indicazione sembrerebbe escluderne l'utilizzo e allora qualche perplessità dovrebbe sorgere in merito a quanto fin'ora detto, visto che l'adesione ad una tale interpretazione logica determinerebbe un trattamento disomogeneo tra contribuenti che ricorrono a differenti sistemi fiscali. 326 _Il

mancato riconoscimento al diritto di riporto delle perdite fiscali conseguite negli esercizi precedenti, in concomitanza con il consolidato fiscale, in caso di omessa presentazione è controbilanciato dal diritto riconosciuto alle società consolidate all'utilizzo della perdita conseguita. Questa dovrebbe costituire l'unica eccezione nel caso di mancata presentazione

323 _{BRUZZONE M., Irrilevanza dell'errore formale in caso di «inequivoca volontà» di riporto delle perdite pregresse,}

in Corriere tributario, n.33/2001, p.2499 e ss. Ad avviso dell'autore l'opzione per il riporto della perdita viene esercitata mediante l'esposizione dei relativi importi nell'apposito rigo della dichiarazione, che in mancanza è desumibile dai dati indicati in dichiarazione stessa.

324 _{FERRANTI G., Perdite di periodi d'imposta precedenti e accertamento: Corte di cassazione più 'rigida'}

dell'Agenzia delle entrate, in Corriere tributario, n.44/2012, p.3399 e GRANDINETTI M., Determinazione della base imponibile Ires, perdite pregresse e sanzioni per (mancato) danno erariale, in Rivista di diritto tributario,

n.4/2014, p.185 e ss.

325 _{L'art.9 comma 2 del DM 9 giugno 2004 recita: “Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi di cui}

al comma 1 possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d'imposta successivi, secondo le modalita' di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 84”.

326 _{LIBURDI D., Perdite del consolidato in caso di omessa presentazione della dichiarazione, in Corriere tributario,}

del modello CNM, dato che una tale mancanza non comporta il venir meno del regime del consolidato e non ne impedisce l'utilizzo per le consolidate.327 _{Inoltre, a parere della CTP di}

Mantova, il diritto dovrebbe trovare comunque applicazione qualora ciascuna delle società consolidate abbia indicato nel quadro GN del mod.Unico il reddito rilevante ai fini del CNM. La corretta indicazione nelle dichiarazioni dei redditi delle singole società, l'inesistenza di alcun danno agli interessi erariali e la mancata esistenza di una specifica norma, tanto nel Tuir quanto nel DM 9 giugno 2004, che sanzioni l'omessa presentazione del CNM con il divieto di riporto delle perdite costituiscono motivi fondanti per ritenere riconosciuto il diritto al riporto anche in mancanza della presentazione dei redditi nel consolidato fiscale.328

Secondo la CTP di Milano è pacifico che il diritto al riporto della perdita, anche in assenza dell'indicazione nella dichiarazione dei redditi, debba essere garantito e perciò non soggetto a decadenza, ma a condizione che lo stesso contribuente sia in grado di provare l'esistenza della perdita non utilizzata. Ad avviso della commissione “è interesse dell'amministrazione

finanziaria impedire utilizzi distorti dell'istituto del riporto delle perdite fiscali a tutela dell'interesse erariale cosicché è onere del contribuente esplicitare il dettaglio delle perdite riportabili nonché il diritto all'utilizzo evidenziando attraverso le dichiarazioni dei redditi la scelta operata oppure le perdite non ancora utilizzate totalmente o parzialmente”. Risulta ad

avviso di chi scrive una scelta ponderata e ragionevole poiché da un lato, viene garantito il rispetto dei principi fondamentali ispiratori dell'imposizione fiscale, come la capacità contributiva, che a ben vedere hanno e devono avere una rilevanza maggiore rispetto all'errore formale, se di un tale errore si tratta, e dall'altro, per evitare usi distorti dell'istituto si carica il contribuente dell'onere a provare l'esistenza del diritto. 329

Lo stesso diritto viene tutelato in misura piena quando il contribuente provvede alla dichiarazione della perdita in sede di dichiarazione dei redditi in modo errato, poiché si reputa esso costituisca un errore formale e che non possa incidere nella determinazione dell'imponibile o dell'imposta dovuta, ove ad avviso dell'Agenzia delle Entrate, l'errore formale

327 _{Comm. Trib. Prov. Brescia, Sez. X, sentenza 21/12/2011, n.153}

328 _{Comm. Trib. Prov. Mantova, Sez. II, sentenza 30/07/2012, n.165 e Comm. Trib. Prov. Mantova, Sez. II,}

sentenza 04/10/2013, n.168.

329 _{Comm. Trib. Prov. Milano, Sez. VII, sentenza 21/09/2011, n.206. Dello stesso avviso la Comm. Trib. Reg. per la}

Lombardia nella sentenza del 22/11/2012 n.205. A parere della commissione nell'ipotesi di presentazione della dichiarazione dei redditi effettuata oltre i termini ordinari, la perdita fiscale non è deducibile nei successivi periodi d'imposta nella circostanza in cui non sia possibile determinare con certezza quando si sia formata.

si manifesta “nell'errore compiuto non nella compensazione, ma soltanto nella compilazione del

prospetto.”330 _{Muovendo dall'analisi delle sentenza n.7294 dell'11 maggio 2012 della Corte di}

Cassazione l'errore commesso dal contribuente non sembrerebbe rettificabile tanto dal contribuente, quanto dall'Agenzia delle Entrate, poiché dall'interpretazione dell'art.84 del Tuir il riporto delle perdite fiscali negli esercizi successivi costituirebbe una facoltà di opzione e perciò una manifestazione di volontà negoziale, ma una tale interpretazione è opinabile visto che dal dettato normativo dello stesso articolo non si desume alcuna facoltà del contribuente al riporto, salvo la scelta della tipologia di perdita fiscale riportabile. In ogni modo, la dichiarazione dei redditi costituisce una dichiarazione di scienza e per questo il contribuente potrà sempre rettificare l'originaria dichiarazione, salvo i termini individuati dal legislatore.331