4.5 Le perdite fiscali nella liquidazione d'impresa
4.5.2 L'utilizzo delle perdite nella liquidazione volontaria di società ed imprese
Le perdite fiscali subiscono un differente trattamento con riferimento alla data di maturazione, ragion per cui è opportuno rilevare il momento di inizio del periodo di liquidazione. Per gli imprenditori individuali la data di avvio della fase di liquidazione viene fatta coincidere con la data di variazione dei dati nella dichiarazione dei redditi, a riferimento di quanto enunciato all'art.182 comma 1 del Tuir, per le società di persone fa riferimento la data di delibera dei soci e per le società di capitali la data di iscrizione della delibera nel Registro delle imprese territorialmente competente.222 Questa data
rappresenta lo spartiacque tra il periodo antecedente alla fase di liquidazione, ossia l'arco temporale dall'inizio del periodo d'imposta alla data di liquidazione nel quale ad essere applicate sono le ordinarie regole prescritte nella determinazione del reddito d'impresa, e il periodo di liquidazione, nel quale il risultato di periodo viene determinato dai liquidatori, organi preposti a questa delicata fase, sulla base del bilancio finale di liquidazione.223
L'art.182 comma 3 stabilisce: “le perdite di esercizio anteriori all'inizio della liquidazione
non compensate nel corso di questa ai sensi dell'articolo 84 sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio”. Ciò significa che le perdite fiscali maturate prima della fase di
liquidazione possono essere utilizzate in compensazione del reddito conseguito nell'attività di liquidazione ed indicato nel bilancio finale predisposto dall'organo liquidatorio, nel caso in cui non fossero compensate durante la liquidazione secondo quanto disposto dall'art.84 del Tuir. Questa disposizione rispecchia il concetto di
221 AA.VV., Memento pratico-fiscale 2015, cit., p.1137; TESAURO F., cit., p.237; LUPI R., p.206; RUSSO P., cit.,
p.189.
222 REBECCA G., ZANNI M., cit., p.150.
223 RUSSO P., cit., p.188; MIELE L., FRANZESE E., Il regime delle perdite nella liquidazione volontaria, in
unitarietà del reddito conseguito durante e mediante la liquidazione.224 Prima delle
modifiche introdotte nel 2011 al riporto delle perdite fiscali le perdite maturate e non ancora utilizzate alla data di inizio della liquidazione potevano essere utilizzate nei cinque esercizi successivi, anche nel caso in cui fossero state maturate da più di 5 periodi d'imposta. L'art.84 trovava e trova applicazione tutt'ora per le perdite anteriori al periodo di liquidazione quando l'operazione stessa si fosse prolungata oltre il tetto quinquennale o nell'eventualità in cui fosse stata omessa la presentazione del bilancio finale di liquidazione.225 Questa problematica temporale nell'utilizzo delle perdite è stata
superata in virtù delle nuove disposizioni normative introdotte dal D.L. n.98/2011 e le eventuali perdite non compensate nei periodi intermedi di liquidazione possono essere utilizzate in misura piena con il possibile reddito imponibile finale di liquidazione, anche nel caso in cui la liquidazione si prolunghi per più di 5 esercizi.226 Tale novità, come più
volte ribadito, ha interessato solamente i soggetti Ires, sicché per gli imprenditori individuali e le società di persone, per i quali trova applicazione l'art.8 del Tuir, è riconosciuta la traslazione in avanti delle perdite fiscali sofferte prima della fase liquidatoria nel limite temporale del quinto esercizio successivo al periodo in cui ha avuto inizio la liquidazione.227
Per le società di capitali le disposizioni normative non fanno alcun riferimento alle perdite realizzate nella fase di liquidazione. Tale silenzio si spiega dal fatto che, anche nella liquidazione, si applicano le regole generali sul riporto delle perdite previste dall'art.84 del Tuir. Ne deriva che la perdita fiscale potrà essere utilizzata nel limite
224 FALSITTA G., cit., p.547.
225 VASAPOLLI A., VASAPOLLI G., Le perdite conseguite prima e durante la liquidazione di una società, in
Corriere tributario, n.32/2002, p.2928 e ss. Prima dell'introduzione del vincolo quantitativo e non più temporale disposto dal DL n.98/2011 le società di capitali erano soggette alla medesima disciplina del riporto delle perdite fiscali disposta per le società di persone e gli imprenditori individuali, sicché la perdita maturata prima dell'inizio della liquidazione poteva essere utilizzata in sede di conguaglio definitivo alla chiusura della procedura, anche se erano trascorsi più di 5 esercizi da quello di formazione della perdita, a condizione tuttavia che la liquidazione avvenisse nei 5 esercizi disposti dal legislatore nella disciplina delle procedure di liquidazione. Se la liquidazione si fosse prolungata oltre i 5 esercizi (3 nel caso delle società di persone) la perdita pregressa e non utilizzata non potrebbe più esserlo e i redditi di periodo nella liquidazione diventerebbero definitivi. Si veda anche AA.VV., Memento pratico-fiscale 2015, cit., p.1134, CONFALONIERI M., cit., p.819.
226 FERRANTI G., I rapporti tra la nuova disciplina delle perdite e gli altri istituti fiscali, in Corriere
tributario, n.6/2012, p.391 e ss. Come precisato da Assonime nella circolare n.33 del 2011 le perdite che non vengono compensate nei periodi intermedi di liquidazione possono essere utilizzate con l'integrale maggior reddito che scaturisce dal bilancio finale di liquidazione.
dell'80% dell'ammontare del reddito di ciascun esercizio, anche nel caso in cui la liquidazione si protraesse per più di cinque esercizi, al contrario quando conseguita da imprenditori individuali e società di persone non rileva fiscalmente nel periodo liquidatorio, ma alla chiusura definitiva della procedura, data di determinazione della definitività dei redditi di liquidazione.228 Come per le società di capitali, il prolungamento
dell'attività liquidatoria oltre i 3 esercizi disposti dall'art.182 comma 2 del Tuir determinerebbe la definitività dei redditi provvisori individuati durante la fase liquidatoria, con le implicazioni già in precedenza esaminate. La perdita di liquidazione nel caso di imprese individuali o società di persone viene fatta ricondurre all'ambito applicativo della disciplina ordinaria prescritta all'art.8 del Tuir, al contrario quando rilevata da una società di capitali si manifesta priva di valore, poiché la chiusura della liquidazione conduce allo scioglimento della società e rende difficile ipotizzare il conseguimento di redditi da cui scomputarla.229
Lo stato di liquidazione della società o dell'imprenditore individuale potrebbe altresì essere revocato e in tal caso, in aderenza all'interpretazione fornita dalla CTR per il Lazio nella sentenza n.2862 del 8 maggio 2014, le perdite fiscali maturate durante la procedura di liquidazione volontaria in conseguenza di attività non riconducibili al normale svolgimento dell'attività economica aziendale precludono la loro compensazione con i redditi maturati in seguito alla revocazione dello stato di liquidazione. 230 Questo perché la revoca dello stato di liquidazione fa conseguire il
ripristino dell'ordinaria attività di gestione dell'impresa, con la rinuncia dei soci al diritto alla ripartizione del patrimonio sociale. Secondo la prassi dell'amministrazione finanziaria la revoca fa venir meno ab origine tutti gli effetti determinati dalla liquidazione medesima e pertanto i redditi determinati in via provvisoria diventeranno definitivi.231
228 VASAPOLLI A., VASAPOLLI G., Le perdite conseguite prima e durante la liquidazione di una società, in
Corriere tributario, n.32/2002, p.2928 e ss.; AA.VV., Memento pratico-fiscale 2015, cit., p.1133; CONFALONIERI M., cit., p.820; CACCIAPAGLIA L., cit., p.1745.
229 FALSITTA G., FANTOZZI A., MARONGIU G., MOSCHETTI F., cit., p.924; FALSITTA G., cit., p.547. 230 FALSITTA G., cit., p.549.
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4.5.3 La sorte delle perdite nel fallimento e nella liquidazione coatta amministrativa