3.2.1 Le perdite della società trasparente
Nell'esposizione fin'ora condotta si è fatto riferimento ad un risultato positivo della società, ma agli stessi effetti si perviene nel caso in cui la società di persone129 subisca
perdite fiscali nel periodo d'imposta, come individuato all'art.8 comma 2 del Tuir, che stabilisce: “Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui
128 REBECCA G., ZANNI M., cit., p.163; TESAURO, cit., p.160.; FALSITTA G., cit., p.556., CAPOLUPO S., cit.,
p.74; FALSITTA G., FANTOZZI A., MARONGIU G., MOSCHETTI F., cit., p.63.
129 CACCIAPAGLIA L., cit., p. 55 e ss. Sono riportabili tutte le perdite che derivano dall’esercizio di
un’attività d’impresa escluse le cd imprese minori indicate all’art.66. Le perdite delle ss, snc e sas e delle associazioni si imputano per trasparenza ai soci.
all'articolo 5, nonche' quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall'esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall'articolo 5. Per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari”. In virtù del principio
costituzionale di capacità contributiva ai soci viene riconosciuta la deducibilità della perdita maturata e a loro attribuita dalla società nell'esercizio, in proporzione alla relativa quota di partecipazione alle perdite, se discostante dalla percentuale di partecipazione agli utili, le cui modalità di utilizzo vengono fatte dipendere dal tipo di regime di contabilità dalla stessa società adottato. Quando il regime adottato è quello ordinario la perdita fiscale è compensabile solo con gli eventuali redditi d'impresa o di partecipazione130 conseguiti nel medesimo periodo d'imposta e nell'eventualità in cui
questi siano incapienti la perdita residua potrà essere traslata in avanti nel limite temporale del quinquennio in compensazione dei soli redditi della stessa categoria. Qualora la perdita fosse maturata nel primo triennio di attività dalla costituzione della società di persone, essa rimarrà comunque assoggettate alle regole di compensazione verticale, ma liberata da qualsiasi limite temporale, in adesione alla ratio del riporto illimitato della perdita fiscale per le start-up.
Le società di persone che decidono di adottare il regime di contabilità semplificata nella gestione contabile-amministrativa dell'organizzazione sociale le disposizioni tributarie consentono ai soci, in sede di determinazione del loro reddito imponibile, la compensazione orizzontale dei redditi di periodo. Ciò significa che la perdita sofferta dalla società ed imputata per trasparenza ai soggetti partecipanti potrà essere utilizzata in deduzione dal reddito complessivo del periodo d'imposta. Se da un lato si deroga alle restrizioni operate per i soggetti in contabilità ordinaria, dall'altro ci si trova a dover fare i conti con il divieto al riporto nell'eventualità in cui la perdita non trovi piena compensazione con il reddito complessivo di periodo.
In entrambe le circostanze l'esclusione al riporto delle perdite fiscali operata all'art.84 comma 3 del Tuir, introdotto per finalità antielusive, trova lo stesso applicazione, sicché quando la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell'assemblea
130 É opportuno sottolineare che quando si parla di redditi di partecipazione questi non sono individuati
ordinaria della società sono trasferite a terzi e nel periodo d'imposta in cui è stata trasferita la partecipazione, oppure quando nei due periodi d'imposta anteriori o successivi viene modificata l'attività economica principale esercitata dalla società, le perdite sofferte dalla società non possono costituire oggetto di riporto, tanto per la stessa quanto per i soci.
È opportuno ricordare che le perdite prodotte nei periodi d'imposta 2006 e 2007, qualora siano state conseguite da una società in regime di contabilità semplificata, rimangono soggette alle regole della compensazione verticale, in ragione del fatto che per effetto del DDL n.223/2006 si è equiparato il regime di contabilità in esame a quello ordinario.
Una particolare limitazione è stata prevista per le perdite maturate dalle società in accomandita semplice eccedenti il capitale sociale.131 L'art.8 comma 2 ultimo periodo del
Tuir riconosce, nel solo ambito delle società in accomandita semplice in ragione del fatto che in esse partecipano due tipologie di soci differenti, con riferimento della gestione dell'impresa e della responsabilità delle obbligazioni sociali, l'utilizzabilità del surplus di perdita rispetto all'ammontare di capitale sociale ai soli soci accomandatari, ai quali viene affidata la gestione e la direzione della società e per i quali ne deriva una responsabilità nell'adempimento delle obbligazioni sociali a carattere illimitato. In altre parole questa categoria di soci risponde, al pari dei soci di snc, solidalmente e illimitatamente per i debiti sociali, con tutto il proprio patrimonio, anche quello personale. Questa impostazione da parte del legislatore trova evidentemente una giustificazione nel fatto che, se da un lato l'aleatorietà dell'attività economica grava su di essi in misura piena, dall'altro anche l'utilizzo della perdita dovrà ragionevolmente avvenire in misura piena. Secondo un criterio logico, i soci accomandanti, che sono invece chiamati a rispondere in misura limitata alla quota di capitale sociale detenuta, non si pone il problema di riconoscere l'uso del surplus di perdita, perché
131 MASTROBERTI A., Da rivedere il limite all'imputazione delle perdite per le società trasparenti, in Il Fisco,
n.47/2012, parte 1, p.7493 e ss. , L'autore nell'operare un confronto tra le disposizioni adottate nel caso delle società in accomandita semplice e quelle delle Srl a ristretta base imponibile che hanno optato per il sistema della trasparenza fiscale ha riscontrato delle differenze nelle relative discipline in materia di attribuzione delle perdite fiscali ai soci in relazione alla consistenza patrimoniale detenuta dagli stessi. Mentre nella Sas la perdita fiscale assume rilevanza in modo pieno nello stesso periodo di formazione, rilevando unicamente un problema di ripartizione tra le diverse tipologie di soci del risultato negativo, nelle società di capitali trasparenti, come si vedrà in seguito, il limite del patrimonio netto opera per ritardare l'attribuzione ai soci della perdita eccedente il patrimonio netto.
evidentemente la possibilità di utilizzare l'eccedenza di perdita si configurerebbe come un indebito beneficio fiscale per lo stesso socio. Per questo la perdita utilizzabile rimane limitata nel quantum all'ammontare del capitale sociale, distinzione operata al fine di correlare l'entità della perdita ed il rischio patrimoniale a cui il socio è assoggettato nell'adempimento delle obbligazioni sociali. Tale correlazione tra responsabilità sociale e perdite fiscali è stata messa in risalto anche dalla stessa Corte di Cassazione nella sentenza n.15161 del 26 giugno 2009. la Corte ha affermato: “i soci accomandatari
possono dedurre le perdite eccedenti il capitale sociale nell'ipotesi in cui essi, a seguito di ingerenza non occasionale nella gestione della società, perdano la responsabilità limitata”.
Il mutamento nella responsabilità del socio accomandante verso le obbligazioni sociali fa venir meno la restrizione posta dall'art.8 comma 2 del Tuir. Si ribadisce che la distinzione operata dal legislatore è stata necessaria per considerare la presenza contemporanea all'interno della società in accomandita semplice di soci con responsabilità differenti, in virtù della quale risulta necessario un differente trattamento nell'utilizzo delle perdite fiscali. L'Agenzia delle Entrate ha inoltre specificato nella risoluzione n.152/E del 4 ottobre 2001 che tale surplus di perdita non usufruibile dal socio accomandante deve essere attribuita tra i soci accomandatari in proporzione alle loro quote di partecipazione, in virtù del fatto che il ricorso ad un sistema di riporto delle perdite differente potrebbe provocare inevitabilmente delle irragionevoli distorsioni fiscali.132
3.2.2 L'utilizzo delle perdite trasparenti dai soci società di capitali
Quando il socio di una società di persone è una società di capitali, interviene nel merito delle perdite fiscali l'art.101 comma 6 del Tuir, disponendo: “Le perdite attribuite per
trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d'imposta dalla stessa società che ha generato le perdite”. La disposizione normativa in
esame, introdotta dall'art.1 comma 33 della L. n.244/2007 e produttiva di effetti a decorrere dal 1 gennaio del 2008, escludendo tra i destinatari della norma le società semplici e riconoscendo alle società di capitali o agli enti commerciali residenti l'utilizzo
delle perdite fiscali conseguite dalla società di persone nell'esclusiva compensazione con gli utili attribuiti per trasparenza dalla stessa, entro i successivi cinque periodi d'imposta e per l'intero importo che trova in essi capienza. La preclusione nella compensazione tra i redditi maturati dalla società di capitale e le perdite attribuite per trasparenza dalla società di persone partecipata opera evidentemente in chiave antielusiva.133 Questo
vincolo che non trova applicazione ad esempio per i soci persone fisiche risponde all'esigenza da parte del legislatore tributario di arginare quei comportamenti adottati dalla società di capitali per circuire la norma che all'art.96 del Tuir limita ai soggetti Ires la deducibilità degli interessi passivi commisurata al 30% del ROL.134 In altre parole, la
società di capitali potrebbe spostare i finanziamenti produttivi degli interessi passivi alla società di persone controllata, la quale, non essendo soggetta ai limiti di deducibilità degli interessi passivi previsti all'art.96, provvederà a dedurseli fiscalmente in misura piena. Da questa operazione potrà emergere una perdita fiscale attribuitasi dalla stessa società di capitali in misura superiore all'ammontare prescritto dal legislatore allo scopo di poter compensare una maggior quota di utili di periodo.135
Le finalità antielusive perseguite dal legislatore tributario determinano tuttavia una compressione del principio di uguaglianza sancito all'art.3 della costituzione, poiché si viene a determinare una disparità di trattamento tra i soci della società di persone quali essi siano persone fisiche o società di capitali. Se da un lato all'imprenditore individuale è consentito utilizzare la perdita fiscale attribuitagli dalla società di persone in compensazione dei redditi d'impresa in misura piena, dall'altro la società di capitali, che svolge naturalmente anch'essa attività d'impresa, l'utilizzo è vincolato ai soli utili conseguiti e attribuiti per trasparenza nei periodi d'imposta successivi.