2.2 Il trattamento delle perdite previsto per i soggetti Irpef
2.2.2. Il differente trattamento previsto in relazione al tipo di contabilità adottato
La normativa tributaria nazionale riconosce ai soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, la possibilità di compensare la perdita fiscale sulla base del regime contabile, ordinario o semplificato 50, adottato nel periodo d'imposta in cui è stato
rilevato il risultato negativo. Con riferimento alle perdite fiscali conseguite nell'esercizio dell'attività d'impresa soggetta al regime di contabilità ordinaria, la norma riconosce al contribuente la possibilità di compensare la perdita solo con i redditi della stessa categoria (in tal caso d'impresa) e l'eventuale eccedenza generatasi a causa di un reddito incapiente può essere traslata in avanti, entro il quinto esercizio successivo a quello in cui la perdita è stata rilevata, sempre a compensazione con i soli redditi d'impresa51.
Quanto finora detto fa riferimento al caso in cui l'impresa consegua per la prima volta
46 L'art.8 del Tuir recita: “Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che
concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali di cui all'articolo 66 e quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell'articolo 60. … 3. Le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in societa' in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi. La presente disposizione non si applica per le perdite determinate a norma dell'articolo 66. Si applicano le disposizioni dell'articolo 84, comma 2, e, limitatamente alle societa' in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del medesimo articolo 84.”.
47 ZIZZO G., Considerazioni sistematiche in tema di utilizzo delle perdite fiscali, in Rassegna tributaria,
n.4/2008, p.930. Nell'ambito della compensazione orizzontale l'autore evidenzia la soppressione della compensazione piena del 1995 sostituita da una compensazione definita parziale, poiché limitata alle sole perdite prodotte dai lavoratori autonomi e dagli imprenditori individuali.
48 FALSITTA G., FANTOZZI A., MARONGIU G., MOSCHETTI F., cit., p.63; TESAURO F., Istituzioni di diritto
tributario. Parte speciale, 2008, UTET giuridica, Milanofiori Assago, Milano, p.150 e ss.
49 TREMONTI G.C., In tema di riporto delle perdite fiscali e di imposizione, in Rivista di diritto finanziario e
nell'esercizio della propria attività una perdita. Al contrario, nel caso in cui ci si trovi di fronte a perdite maturate in diversi precedenti periodi d'imposta, la perdita fiscale deve essere compensata in primis con i redditi d'impresa conseguiti nello stesso periodo d'imposta e solo l'eventuale surplus di reddito potrà essere utilizzato in compensazione delle perdite pregresse.52 Ciò che deve essere compreso è il fatto che al contribuente
viene riconosciuto il ricorso allo strumento del riporto delle perdite fiscali, di modo che la tassazione possa avvenire sulla base di una ricchezza non fittizia, ma ne viene regolamentato l'uso. Il contribuente che ha a carico una perdita fiscale deve compensarla per l'intero ammontare che trova capienza nei redditi di ciascuno degli esercizi successivi, senza poter di fatto disporre della stessa. In sostanza quindi, in presenza di redditi d'impresa che permettono di compensare la perdita sofferta l'imprenditore non può decidere di non utilizzarla o di utilizzarla solo parzialmente, ma viene obbligato a
50 I regimi di contabilità sono disciplinati dal D.P.R. 600/1973. “Il regime di contabilità ordinaria viene
applicato obbligatoriamente alle imprese che nell’anno solare precedente hanno realizzato ricavi superiori a 400.000 euro o a 700.000 euro a seconda che abbiano per oggetto prestazioni di servizi o altre attività, nonché alle società di capitali o enti pubblici o privati che esercitano esclusivamente o principalmente attività commerciale, a prescindere dai vincoli quantitativi. Se fossero esercitate più tipi di attività, si dovrà far riferimento a quella prevalente, nel caso di annotazione separata dei corrispettivi, o al limite di 700.000 euro, in caso contrario. È data comunque facoltà ai contribuenti non obbligati al regime ordinario di optare per esso (art. 18 D.P.R. 600/73) vincolandoli per un anno (art. 3 D.P.R. 442/97). Il regime ordinario obbliga il contribuente a tenere le scritture contabili prescritte negli articoli 14, 15 e 21 del D.P.R. 600/73: libro giornale e libro inventario sono alcune delle scritture contabili obbligatorie. Per le imprese soggette o optanti per la contabilità ordinaria, il reddito si determina apportando al risultato di conto economico le variazioni positive o negative a riferimento delle disposizioni della categoria reddituale di appartenenza. Per i lavoratori autonomi il regime semplificato è regime naturale, indipendentemente dal volume d’affari conseguito, tuttavia viene riconosciuta loro la possibilità di adottare il regime ordinario (art. 3, co. 2, D.P.R. 695/96). Anche in questo caso l’opzione sarà valida per un anno e, salvo revoca, si rinnoverà automaticamente ogni anno (art. 3 D.P.R. 442/97). Qualora tali contribuenti decidano di optare per la contabilità ordinaria il reddito è determinato dalla differenza tra l’ammontare dei compensi, al netto dei contributi previdenziali ed assistenziali, e quello delle spese, con riferimento al medesimo periodo d'imposta di esercizio dell’arte o della professione (art. 54, co. 1, TUIR)”. Il regime di contabilità semplificata si applica alle imprese che, nell’anno solare
precedente non hanno superato i summenzionati parametri. Sono escluse dall’ambito applicativo sia le società di capitali sia gli enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale. Vi rientrano naturalmente i lavoratori autonomi, ricordando tuttavia che potrebbero adottare il regime di contabilità ordinaria. Anche in questo caso il reddito viene determinato, secondo le disposizioni dell’art. 66 del TUIR, dalla differenza tra l’ammontare dei compensi, al netto di contributi previdenziali ed assistenziali, percepiti nel periodo d’imposta, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione.
51 Esempio. Un'impresa commerciale ha conseguito nel 2000 una perdita di 100 e nei tre periodi
d'imposta successivi un utile di 50. In base alla normativa vigente il contribuente potrà compensare nel 2001 e nel 2002 il risultato positivo con la perdita non pagando alcuna imposta, nell'ipotesi che l'impresa non abbia conseguito altri redditi, mentre nel 2003 sarà chiamata a pagare l'imposta per il conseguimento di un reddito di ammontare pari a 50, poiché già integralmente utilizzata la perdita del 2000.
52
compensarla integralmente.53 Nell'ambito dei redditi d'impresa, alla compensazione
verticale prevista per le imprese individuali che hanno adottato il regime di contabilità ordinaria si è contrapposta la compensazione orizzontale, riservata alle imprese in contabilità semplificata e ai lavoratori autonomi. Le imprese aderenti al regime di contabilità semplificata, le cd imprese minori, gli artigiani e i professionisti nel determinare il reddito complessivo devono sommare algebricamente tutti i redditi netti di ogni singola categoria reddituale con le perdite derivanti dall'esercizio dell'attività economica. Se da un lato si consente la compensazione della perdita con i redditi di altre categorie reddituali, dall'altro lato viene escluso il riporto della perdita negli esercizi successivi in caso di incapienza dei redditi.54Va ricordato tuttavia che nel 2006, in
attuazione del decreto Visco-Bersani55 (D.L. 223/2006), il legislatore equiparando la
compensazione orizzontale a quella verticale, aveva deciso di riconoscere alle imprese minori e ai lavoratori autonomi la possibilità di traslare negli esercizi successivi le perdite, a discapito della compensazione tra redditi e perdite di diverse categorie, ma la norma è stata abrogata il 31 Dicembre 2007. Il legislatore nulla disponendo in merito agli effetti della transazione dal sistema di compensazione verticale del 2006 a quello orizzontale del 2008 ha provocato problemi applicativi per le perdite maturate nel biennio 2006-2007. Al riguardo, si ritiene che tali perdite debbano essere soggette unicamente al D.L. 223/2006, quindi soggette alla compensazione verticale, mentre quelle prodotte dal periodo d'imposta 2008 ritornano ad essere vincolate alla
53 Corte di Cassazione, sentenza 08/10/2014, n. 21160. Da conferma di quanto appena detto anche la
sentenza in esame. L'Agenzia delle Entrate di Pesaro ha rivendicato maggior Irpef ad una farmacista, con avviso di accertamento per il 1997, perchè considerata indeducibile una perdita conseguita nel 1993 ed utilizzata in compensazione del reddito appunto del 1997. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della farmacista facendo appello all'art. 8, comma 3, del TUIR e precisando che, in base a detta norma, la contribuente, ai fini del riparto della perdita non poteva scegliere l'anno del quinquennio, ma era obbligata a portare detta perdita in diminuzione dal reddito dell'esercizio successivo a quello in cui la stessa si era verificata e perciò solo la differenza che non aveva trovato capienza in detto esercizio poteva poi essere riportata nel periodi successivi sino al quinto esercizio.
54 CACCIAPAGLIA L., cit., p.61; IZZO B., RUSSO V., Modifiche al regime delle perdite ai fini IRPEF e IRES,
in Corriere tributario,n.43/2007, p.3487 e ss. La legge finanziaria del 2008 ha reintrodotto la compensazione orizzontale per imprese e lavoratori autonomi in contabilità semplificata, che era stata abrogata dal D.L. 223/2006.
55 L'art.36 comma 27 D.L. n.223/2006 enuncia: “Le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali
e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice nonche' quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni, anche esercitate attraverso società semplici e associazioni di cui all'articolo 5, sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi”.
compensazione orizzontale.56