A N NO V I I 1943 - X X I I VOL. V I I - P A R T E II
R I V I S T A
DI
D I R I T T O F I N A N Z I A R I O
E
SCIENZA DELLE FINANZE
(Riv. Dir. Fin.e Se.
d. Fin.)D I R E Z I O N E
B E N V E N U T O G R I Z I O T T I
Prof. U niversilò Pavia e D ire tto re Istituto di Finanza
P I E R O B O D D A
P r o f . U n i v e r s i t à T o r i n o E Z I O Prof. Università
V A N 0 N I
Venezia e Padova
Eoe. VINCENZO AZZOLINI
G o v e r n a t o r e B a n c a d ' I t a l i a
Eco. MARIANO D’AMELIO
Presidente Soc. It. Progresso Scienze
O M I T A T O S C I E N T I F I C
Eco. R O D O L F O B E N IN I
A c c a d e m i c o d ' I t a l i a
Eco. ADOLFO GIAQUINTO
A vvocalo G enerale d e llo Stato
E R N S T B L U M E N S T E IN
P r o f . U n i v e r s i t à B e r n a
Eco. AMEDEO GIANNINI
P r o f . U n i v e r s i t à R o m a
I N D I C E D EL L E N O T E A S E N T E N Z E E D E C I S I O N I
Allorio E. - «Solidarietà processuale» e variazione di motivi nell'im pugnazione t r i b u t a r i a ... Allorio E. - Relazione fra giudice tributario e giudice ordinario Funaioli G. B. - Ipoteche iscritte e crediti iscritti in separazione ai
fini dell’ art. 8 r, d. 1. 5 ottobre 1936, n. 1743 .
Giannini M. S. - La nozione di pubblico ufficio e l’ art. 46 legge sul- l’ imposta complementare . . . .
G riziotti B. - L efficacia del «te m p o » nell’ interpretazione funzionale dell’ imposta straordinaria sulle società azionarie . . . . G riziotti B. - Complementarità di atti registrati e non registrati per
unico trasferimento in due tempi rispetto al D. L. 27-IX-1941 n. 1015 ... Micheli G. A. - In tema di decisioni interlocutorie nel processo avanti
le commissioni tributarie a m m in is t r a t iv e ... Micheli G. A. - Onere della prova nel processo penale ed evasione
dell’ imposta s c a m b i o ... M offa G. - Irregolare conferimento del servizio di riscossione tribu
taria e questioni connesse . . . . Pomini R. - La distinzione tra gestum giuridico e gestum economico
rispetto a ll’ art, 8 della legge del registro . . . . . Pomini R. - La rivalsa nelle imposte indirette e la frode all’ im
posta sul vino . . . .
Raggi L. - La nullità di pieno diritto di cui nel R. D. L. 27 sett. 1941, n. 1015 ... Raggi L. - Valore di fonte delle istruzioni ministeriali in materia di
dazio di consumo . . . .
Vanoni E- - Intorno alla dedueibilità ai fini dell’ imposta sui redditi di R. M. della imposta straordinaria sul capitale delle società per
Ricchezza mobile - Imposta straordinaria sul capitale azionario - In- detraibilità (Comm. Centr., 19 marzo 1942, n. 55723). (Con nota
di E. Vanoni) . . . . Pag.
Ricchezza mobile - Rieorso autorità giudiziaria - Ricorso alle Com missioni tributarie - Carattere di processi distinti (Cass., I civ.. 17 luglio 1941). (Con nota di E. Allorio) . . . . . . Imposta complementare - Impiegato di un Istituto Bancario all’ estero - Emolumenti - Tassabilità (Comm. Centr., Sez. un., 21 maggio 1941, n. 41719), (Con nota di M. S. Giannini) . . . . » Imposte sul capitale azionario - Istruzioni ministeriali 1 febbraio 1938
n. 1200 per le Società immobiliari - Concessione eccezionale - So cietà immobiliare - Natura commerciale per statuto - Non è mu tabile col decorso del tempo senza compimenti di atti speculativi - Imposizione col prestito imposta immobiliare non comporta esenzione imposta sul capitale azionario (Comm. Centr., sez. spec. per il capitale azionario, 13 giugno 1942, n. 57108). (Con nota di B. Griziotti)
Prestito redimibile e imposta straordinaria immobiliare - Separazione del patrimonio del defunto da quello dell’ erede - Debiti cam biari iscritti sui beni del defunto - Non hanno natura ipotecaria - Iudetraibilità dal valore degli immobili (Corte d'Appello di Na poli, 21 gennaio 1943). (Con nota di G. B. Funaioli) . . . » Registro - Fusione di società per incorporazione - Possesso da parte
della incorporante di tutte le azioni della incorporata - Distru zione delle azioni stesse - Validità - Applicabilità delle agevola zioni disposte per le fusioni di società azionarie (Comm. Centr. sez. VI, 2 giugno 1942, n. 56482). Con nota di R. Pomini) . » Registro - Promessa di trasferimento - Omessa registrazione - Nullità
per fini d'ordine pubblico - Prove orali - Esclusione - Simula zione dell’ atto - Improcedibilità per mancata impugnazione delle parti (Corte d ’ App. di Milano, 4 giugno 1943). (Con nota di
B. Griziotti) . . . . . t . . . . . »
Imposte ipotecarie - Solidarietà sostanziale e processuale - Azione giu diziaria - Decadenza per decorso termine - lmproponibilità per nuovi motivi (Cass., I civ., 11 maggio 1942). (Con nota di E. Al
7
Imposta di consumo - Vino - Taglio con acqua da parte del commer ciante - Fabbricazione di prodotto nuovo - Inadempimento ob blighi fiscali - È frode all’ imposta (Cass., II Sez. pen., 15 feb
braio 1943J. (Con nota di R. Pomini) . . . . . . Pag. 145 Registro - Promesse verbali di vendita immobiliare - Mancata regi
strazione - Nullità (Trib. Milano, 7 gennaio 1943). (Con nota di
L. R a g g i ) ... » 126 Imposta sul consumo - Materiali da costruzione - Chiese parrocchiali
- Esenzione dalla imposta - Circolare - Tasse e imposte - Esa zione - Riserva del potere esecutivo di fare dichiarazioni e di emettere istruzioni - Esenzione dichiarata in circolare ministe riale - Effetti (Cass., I Sez. civ., 14 gennaio 1943). (Con nota di
L. R a g g i ) ... ... » 138 Imposta sugli scambi - Evasione - Prova delio scambio spetta al
l’ accusa - Prova dell’ esenzione spetta all’ industriale, commer ciante od esercente - Passaggi di merce posti in essere da in termediari - Prova dell’ autorizzazione della ditta - Documento scritto anteriore all’ operazione (Cass., II Sez. pen., 13 luglio 1942). (Con nota di G. A. M i c h e l i ) ... » jgg Commissione provinciale - Mancata esibizione copia dell’ articolo in
contestazione e di altri documenti - Rinvio degli atti all’ Ufficio - Decisione notificata al contribuente (Comm. Prov. di Roma, 22
ottobre 1940, n. 38968). (Con nota di G. A. Micheli) . . ' » 78 Appalto esattoriale e negozio di delegazione - Potere prefettizio di vi
gilanza sui beni cauzionali ed extracauzionali - Concessione del servizio esattoriale : mancata stipula del contratto e prestazione della cauzione - Validità del relativo negozio giuridico - Ordi nanza di esproprio della cauzione (Cons. di Stato, 2 aprile 1943).
G I U R I S P R U D E N Z A
I N D I C E P E R M A T E R I A
Avvertenza. - I singoli tributi sono collocati in ordine alfabetico secondo la loro denominazione specifica [p. es. Imposta di ricchezza mobile si cerchi sotto Ricchezza mobile (Imposta di), Tassa sulle insegne sotto Insegne ( Tassa sulle) ecc.].
1 numeri sono quelli delle massime nel Massimario, ad eccezione di quelli in corsivo, che rinviano alla prima pagina delle sentenze annotate.
Accertamento
Contestazione risultanze contabili, 44. Estimazione complessa, 44, 100. Indennità di licenziamento, 3. Redditi professionali, 116. Autorità giudiziaria
Competenza, 44, 53, 100, 65, 177. Competenza Corte di Cass., 150, 156,
159.
v. Processo tributario. Bollo
Buste paga operai industria solfifera, 167.
Capitale delle società per azioni (Imposta str. sul)
Esercizio di cinematografo in fitto, 16. Imposizione col prestito imposta im-
mob., 22.
Natura dell’ imposta, 22. Società immobiliare, 22. Celibi (imposta sui)
Esecuzione contro il padre, 178. Commissioni amministrative
Appello incidentale dell’ ufficio, 98. Audizione personale, 39.
Competenza Commissione Centrale, 146.
Decisione non redatta dal relatore, 94. Domanda di rinvio per chiamata alle
armi, 172.
Facoltà della Comm. distr. di aumen tare i redditi, 97.
Mancanza di motivazione, 38. Mancata esibizione documenti, 78.
Pronunzia tasso interessi che implica pronunzia esistenza credito, 39. Prova estinzione credito, 39. Ricorso commissioni tributarie, 65. Rinvio atti all’ ufficio, 78.
Rinvio decisione ad altra udienza, 94.
Spedizione ricorso a mezzo posta, 37. Complementare (Imposta . . . sul reddito)
Assegno alimentare percepito dai fra telli, 73.
Bilancio passivo, 13.
Cittadino ital. impiegato all’ estero, 1. Dividendi presunti, 13.
Recupero d’ imposta parzialmente iscritta a ruolo, 14.
Rettifica a nome del marito, 72. Rettifica straord. dell'ufficio nei con
fronti degli eredi, 72.
Termine per ricorrere all’ A. G., 123. Consumo (Imposte di)
Agente daziario comunale passato alle dipendenze dell'appaltatore, 87. Carni, 91.
Cessione uva tra proprietario e mez zadro, 88, 89. Circolari ministeriali, 36, 138. Consorzio esercenti, 92. Enti ecclesiastici, 36. Materiali da costruzione, 32, 33, 34, 35, 36, 90, 138.
9
Quota dovuta da esercente al con sorzio esercenti, 92.
Regolamento comunale contrastante col Regol. gener. dello Stato, 33. Risoluzione appalto per eccessiva one
rosità, 93.
Taglio del vino con acqua, 111, 145. Tariffe, 91.
Trasporto vino e mosto in unica can tina del produttore, 169.
Trasporto vino per esigenze tecniche vinificazione, 169.
Uva, 88, 89. Contenzioso tributario
v. Autorità giudiziaria, commissioni amministrative, processo tributario. Contrabbando
Confisca merci, 57. Divieti d’ importazione, 56.
Merci estere detenute in zona di vi gilanza, 191.
Miscela residui distillazione per uso combustione con petrolio agricolo, 192.
Pagamento parziale diritti di con fine, 57.
Ragguaglio tra multa e pena deten tiva, 194.
Tentativo, 55. Esattore
v. Riscossione delle imposte. Fabbricati (Imposta sul)
Canoni d’ appalto centrale elettrica e officina gas, 58.
Dichiarazione di costruzione presen tata ai fini del prestito irnmob., 2. Esenzione venticinquennale, 2. Revisione straordinaria reddito, 1. Fabbricazione (Imposta di)
Vendita miscela surrogato caffè con orzo torrefatto in casa, 193. Ipotecarie (Imposte)
Solidarietà sostanziale e processuale, 32.
Leggi penali finanziarie
Competenza Intendente per violazione leggi pen. fin., 54.
Tariffa dazi doganali, 57. v. Contrabbando.
Manomorta (Imposta di)
Detrazione di redditi annuali, 17. Interessi prestiti pubblici, 166. Natura dell’ imposta, 166.
Riscatto imposta str. immobiliare, 17. Negoziazione (Imposta di)
Polizze di assicurazione, 164. Rivalutazione per conguaglio mone
tario, 30.
Società non ancora legalmente costi tuita, 165.
Prestito redimibile immobiliare Imponibile già determinato, 15. Nuova valutazione, 15.
Processo tributario
Azione giudiz. fondata su nuovi mo tivi, 32.
Competenza Corte conti, 48.
Competenza Intendente per violazione leggi fin., 54.
Controversia d’ imposta, 96. Domanda nuova, 42. Giudizio di rinvio, 186, 190. Improcedibilità azione penale, 54. Impugnativa prima della pubbl. del
ruolo, 123.
Impugnazione imposta a pagamento ratizzato, 174.
Onere prova nel proc. pen., 112, 168. Poteri del giudice di rinvio, 43. Preclusione indagine simulazione,
131.
Produzione scrittura vendita immob. non registrata, 140.
Prove diverse dalla scrittura non registrata, 131.
Questione d’ imposta, 177. Ricorso autorità giudiziaria, 65. Ricusazione perito fiscale, 173. Rimborso imposta suppletiva, 41. Sentenza appello viziata per omessa
motivaz., ¡82.
Termine appello nei giudizi esecu tivi, 52.
Vizio di ultra petitum, 42, 176. v. Commissioni amministrative, Ri
scossione delle imposte, Solve et repete.
Proprietà immobiliare (Imposta straordi naria sulla)
Compatibilità con l ' imposizione str. sul capitale azionario, 22.
Debiti cambiari iscritti sui beni del defunto per separaz. patrimonio, 122, 121.
Imponibile già determinato, 15. Nuova valutazione, 15.
Reati finanziari
Sospensione condizionale della pena, 194.
Vendita miscela surrogato caffè con orzo torrefatto in casa, 193. v. Contrabbando.
Registro
Accertamento valore, 150.
Acquisto di fabbricato per adatta mento ad edificio scolastico, 78. Acquisto di terreno per campo spor
tivo, 20.
Agevolazioni tributarie per fusioni di società, 12.
Appalto, 80, 81, 129, 145, 157. Apporto sociale, 29, 139.
Assegnazione immobile ai soci, 134. Assegnazioni parziali ai soci per ri
duzione di capitale, 77.
Atti annullati per simulazione frau dolenta, 84.
Atto contenente disposizioni connes se, 151.
Cessio bonorum, 156. Cessione annualità, 171. Cessione diritti d'autore, 130. Cessione permesso ricerca mineraria,
135.
Concessione pubblico servizio, 133. Concordato valori, 175.
Conferimento opificio industriale in società di diversa natura, 76. Consolidazione, 158.
Convenzione per costituz. servitù, 28. Delibera comunale per assunzione mu tui con rilascio di delegaz., 148. Deposito cauzione per impiego, 26.
Divisione, 146.
Donazione in contemplazione di ma trimonio, 27.
Enfiteusi, 131.
Enunciazione, 124, 139, 142. Erroneo accertamento valore, 23. Esenzione per famiglia numerosa, 136. Fusione di società per incorpora
zione, 12.
Imposta supplettiva, 153.
Interpretazione atti, 12, 147, 156. Interpretazione legge, 155.
Interruzione prescrizione con notifica ingiunzione, 156.
Interruzione prescrizione con recla mo ammiuistrativo, 154.
Interruz. prescriz. per pendenza ri corso contribuente, 171.
Legato di titoli di rendita, 75. Legge speciale di esonero, 159. Locazione sedi di ufficio, 19. Mutuo ipotecario, 155, 157. Notifica a domicilio ignoto, 103. Notifica avviso aumento valore, 103. Pagamento su semplice invito, 41. Perizia di stima, 173.
Privilegio, 144. Procure speciali, 128.
Promesse verbali vendita immobi liare, 137, 138, 149, 152,1 2 6 ,1 3 1 . Proroga Cooperativa costituita a tem
po determinato, 22.
Quietanze rilasciate dai creditori del fallimento in sede di riparto, 141. Retrocessione giudiziale di beni per
frode o simulazione, 153, 154. Ricorso al Ministro delle Finanze, 101. Ricorso per incompetenza o eccesso
di potere, 101.
Rimborso imposta suppletiva, 41. Risoluzione contrattuale, 25. Sentenza interlocutoria, 143. Simulazione, 131.
Società a responsabilità limitata, 79, 132.
Solidarietà processuale, 154. Solidarietà pagamento imposta di ti
tolo, 154.
— 11 — Svincolo di cauzione, 24.
Usufrutto congiuntivo, 158.
Valore probatorio certificati ministe riali, 82.
Vendita a persone diverse della nuda proprietà e usufrutto, 23.
Vendita beni fallimentari a trattativa privata, 83.
Vendita bestiame per utilizzazione agricola, 125.
Vendita edicola giornali, 126. Vendita senza contestuale patto di
riscatto, 74.
Vendita stipulata da mentecatto, 21. Verbale di aggiudicazione beni espro priati per debito d'imposta, 18, 127. Responsabilità solidale
Imposte ipotecarie, 32.
Solidarietà sostanziale e processuale, 32.
Ricchezza mobile (Imposta di)
Accollo debito società cedente, 118. Addetti distributori benzina, 114. Allevamento api, 65.
Alloggio Direttore manifattura tabac chi, 62.
Ammortamento impianti gratuita mente riversibili, 9.
Ampliamento opificio, 64. Appalti, 67.
Assistenti tecnici industria, 8. Avviamento, 70.
Bilancio, 9, 11, 118. Cassa di previdenza, 60.
Cessione azienda ad anonima con u- nico azionista, 70.
Circolari ministeriali, 121.
Clausola rimborso imposta da parte del mutuatario, 115.
Coltivazione fiori in fondi propri, 69. Concordato collettivo, 188.
Contestazione risultanze contabili, 44. Denuncia di cessazione, 99.
Determinazione valore locativo im mobile esente, 4.
Enti ecclesiastici, 119.
Esenzione per famiglia numerosa, 115. Frantoio inattivo per una annata
olearia, 68.
Impiegato, 8, 71.
Indagine sull’ esistenza di società di fatto, 100.
Indennità di licenziamento, 8. Indetraibilità imposta str. sul capi
tale azionario, 57, 66. Ispezione contabile, 44. Istituti di credito, 120. Latteria sociale, 61.
Notificazione di rettifica oltre il ter mine, 95.
Obbligo rii ritenuta ad ogni paga mento stipendi, 5.
Operaio, 12, 71.
Prematura dichiarazione redditi, 40. Prova corresponsione mercedi ope
raie, 6.
Prova estinzione credito, 39. Reddito esente iscritto erroneamente
a ruolo, 7.
Rettifica bilancio, 11.
Riduzioni tariffarie ai soci, 63. Rinuncia interessi per atto di uffi
ciale giudiziario, 10.
Riserva tassazione utia tantum red diti professionali, 116.
Seminari, 119. Sgravio, 113.
Sgravio reddito accertato per rival sa, 59.
Soggetto passivo, 71, 117. Sostituto d ’ imposta, 71.
Tassazione salvo rivalsa, 117, 120. Termine denuncia cessazione red
dito, 68.
Vigili notturni, 12. Riscossione delle imposte
Accordo con l’ esattore per dilazione esecuzione e preavviso, 51. Aggio esattoriale, 181. Appalto esattoriale, 93.
Avviso asta mobiliare, 180, 185. Avviso di mora, 185.
Azione di danno contro l ’ esattore per irregolarità di procedura, 52, 189, 190.
Azione di danno dell’ esattore contro la Pubbl. Amm., 47.
Conto fra esattore e ricevit. prov.,48. Dichiarazione decadenza esattore, 184. Discrezionalità del giudice, 104. Domanda in separazione mobili pi
gnorati, 53, 177.
Esattore, 45, 46, 47, 48, 51, 52, 104, 110, 181.
Esattore decaduto, 48, 110.
Esazione quote di reparto passivo, 53.
Esecuzione immobiliare, 49, 51. Espropriazione per debito d ’ imposta
gravante 1’ immobile espropriato, 108.
Gestore provvisorio, 181.
Imposta gravante immobile suba stato, 49.
Inchiesta contro l'esattore, 47. Irregolare conferimento servizio di
riscossione, 93.
Ordinanza vendita cauzione esatto riale, 184.
Personale esattoriale, 109.
Pagamento nelle more atti esecutivi, 185.
Pignoramento frutti pendenti, 185. Pignoramento mobili già aggiudicati,
105.
Pignoramento mobili nella casa del debitore, 177.
Pignoramento presso terzi, 50. Poteri prefettizi circa i contratti esat
toriali, 183.
Procedura di terzo, 107.
Rapporti esattore con Ricevitore pro vinciale, 110.
Resa del conto, 110. Responsabilità esattore, 51. Ricevitore provinciale, 187.
Ricorso dell’ esattore per cassazione oltre il biennio dalla cessazione,
104.
Rifiuto domanda di rimborso, 45. Rimborso per inesigibilità, 45, 105,
106, 179. Spese di lite, 104.
Termine appello nei giudizi esecu tivi, 52.
Verbali di esecuzione, 45.
Verbali procedura infruttuosa, 106.
Evasione, 112, i68.
Passaggi di merce a mezzo di inter mediari, 112, 168.
Prova della sussistenza dello scam bio, 112, 168.
Prova dell’ esenzione della merce scambiata, 112, 168.
Solve et repete
Domanda in separazione mobili pi gnorati proposta da parente od af fine, 53.
Esclusione « prima facie » , 174, 186. Giudizio di graduazione, 186. Imposta complementare erroneamente
qualificata come suppletiva, 31. Impugnazione imposta a pagamento
ratizzato, 174.
Inapplicabilità ai giudizi nanti le giu- risdiz. spec., 48.
Inosservanza, 176.
Opposizione all'esecuzione, 96. Opposizione della Finanza a svincolo
di cauzione, 24.
Ricorso al Consiglio di Stato, 184. Successione (Imposta di)
Annullamento testamento, 85. Concordato valori, 161.
Contestazione titolarità eredità devo luta a beneficenza, 163.
Debito per anticipazione su titoli, 160. Denuncia di success, testam. non ac compagnata da copia del testa mento, 31.
Esenzione erroneamente supposta, 162.
Presupposto applicazione sopratassa, 162.
Rimborso imposta pagata con danaro ereditario, 85.
Transazione sui beni dell’ eredità, 163. Tributi locali
v. Consumo, valore locativo. Valore locativo (Imposta sul)
Alloggio non rispondente alla capa cità contributiva del soggetto pas sivo, 86.
INDICE CRONOLOGICO DELLA GIURISPRUDENZA
Avvertenza : I numeri arabi contrassegnati con asterisco indicano la pagina in cui è riprodotta la sentenza, mentre gli altri richiamano il numero della massima.
Sono usate le abbreviazioni A. per Corte di Appello, T. per Tribunale, P. per Pretura. Per le altre abbreviazioni non occorrono spiegazioni.
ANNO 1940 16 Comm. C.
19 » »
Ottobre 19 » »
22 Comm. Prov. Roma 78* 19 » » 30 Cass. I pen
ANNO 1941 31 Comm. C.
Gennaio Febbraio
3 Min. Fin. 14174 32 2 Comm. C.
2 » » Febbraio 4 » » 27 Comm. C. 37870 124 5 » » 10 » » Marzo 10 » » 14 Cass. I pen. 54 11 » » 16 Cass. I pen Maggio 16 Co min. C. 15 Comm. C. 41456 168 16 » » 21 » » 41719 1* 17 » » 19 » » Giugno 19 » » 9 Comm. C. 42611 113 19 » » 10 » » 42722 126 ¿1 » * 16 » » 42902 114 27 * » Marzo Luglio 2 Comm. C. 17 Cass. I civ. 65* 2 » » Ottobre 3 » » 6 » » 13 Comm. C. 45802 115 10 » » 18 » » Dicembre 19 » » 12 Comm. C. 48782 17 20 » »
10 Comm. C. 56853 69 12 Cass. I civ. 46 13 » III » 47 13 Comm. C. 57108 22* 15 Cass. S. U. 177 16 » » » 48 24 Comm. C. 57649 23 30 Cass. I civ, 49 Luglio 2 Comm. C. 57979 158 3 Gass. Ill civ. 50
4 » I » 51 5 » 11 pen. 191 7 » I civ. 34 9 Comm. C. 58420 134 10 Cass. S. U. 24 13 » 11 pen. 168* 112 14 » S. U. 101 14 Comm. C. 58676 41 14 Corte Conti 178 15 Comm. C. 58753 135 20 » > 58992 164 21 » » 59044 116 23 » » 59235 165 24 Corte Conti 179 27 Comm. C. 59401 136 Agosto 1 Cass. I civ. 52 6 » S. U. 53 26 » I civ. 25 Ottobre 18 Comm. C. 59757 172 27 Corte Conti 180 Novembre 5 A. Torino 28 9 Cass. 1 pen. 88 9 Comm. C. 62024 160 23 A. Palermo 137 25 Cass. II pen. 192 Dicembre 2 Cass. II pen. 193 2 » » » 89 16 A. Venezia 73 22 Corte Conti 181 28 Cass. S. U. 82 ANNO 1943 Gennaio 7 T. Milano 126* 138 8 Cass. 11 civ. 11 11 » I » 12 11 » » » 83 12
» » »
29 12 » » » 139 14» »
» 36 14» »
» 35 14 » » » 138* 90 14 T. Verona 140 21 Cass. I civ. 182 21 A. Napoli 121* 122 22 Cass. I civ. 108 23 » S. U. 31 23 » » » 91 25 » I civ. 42 25 » II » 183 27 » S. U. 70 Febbraio 1 Comm. C. 66722 141 4 Cass. I civ. 43 4 » 11 » 109 11 »s. u.
44 12 » I civ. 84 12 » 11 » 117 15 » I » 102 15 » » » 173 15 » II pen. 145* 17 Comm. C. 66723 142 17»
»
66724 143 18 Cass. S. U. 71 18 Comm. C. 66798 144 19 Cass. I civ. 118 19 Cons. Stato 184 22 Cass. I civ. 185 22» » »
103 22 Comm. C. 66979 145 22»
»
66982 146 23 Corte Conti 110 Marzo 4 Cass. I civ. 85 5 T. Lecco 92 17 Cass. S. U. 186 17 » 111 civ. 175 18 » li » 119 22 » I » 147 26 » II » 187 27 T. Bergamo 93 29 Min. Fin. 169 Aprile1 Comm. Prov. Cremona 148
2 Cons. Stato 94*
9 Cass. Ili civ. 149
/ y
G I U R I S P R U D E N Z A
COMMISSIONE CENTRALE, Sezioni Unite, 21 maggio 1941, n.
41719.
Imposta Complementare Impiegato di un Istituto Bancario all’ estero -Emolumenti - Tassabilità.
Il cittadino italiano che risiede all’ estero, quale impiegato di un
istituto bancario, deve essere assoggetato, p er i suoi emolumenti
,
allaimposta complementare ai sensi del 3° comma dell’ art. 4 del R. D.
30 dicembre 1923 n. 3062
,
a prescindere se l’ Istituto,
dal quale dipende
,
sia o meno un Ente di diritto pubblico(>).
(Omissis) Punto di partenza per l’ esame della presente controversia è l’ art. 3 del T. U. 24 agosto 1877, n. 4021, secondo il quale sono considerati come red diti esistenti nello Stato « gli stipendi... pagati in qualunque luogo e da qualunque persona per conto dello Stato, delle provincie, dei comuni, dei pubblici stabili- menti e delle compagnie commerciali, industriali e di assicurazione che abbiano sede nel Regno». In forza di tale disposizione, nessun dubbio sussiste circa la tassabilità, ai fini dell’ imposta di R. M., degli stipendi corrisposti da un ente ita liano costituito a scopo commerciale (qual’ è appunto il Banco di Roma) agli
impie-(l) La nozione di pubblico ufficio e l’ ari. 46 legge sull’ imposta
complementare. 1 2
1. - A quanto mi risulta, questa è la terza decisione della Commis sione centrale per le imposte dirette, concernente la questione se il red dito che il cittadino italiano ritrae d all’ im piego prestato all’ estero, presso uno dei grandi istituti bancari, sia assoggettabile a ll’ imposta complemen tare. Nel caso attuale si tratta di un impiegato di un ufficio estero del Banco di Napoli, che e Ente di diritto pubblico per esplicita disposizione d i legge (art. 25 L. 7 marzo 1988 n. 141).
Tralasciando per ora le argomentazioni e le conclusioni della d eci sione, vediamo senz’ altro la questione: l ’ art. 40 del R. D. 30 dicembre 1923 n. 3062, istitutivo dell'im posta complementare sul reddito, dice molto chiaramente: « I l cittadino, che per ragioni di pubblico ufficio risiede al- 1 esteio, è parificato al cittadino residente nel R egno », e tale parificazione comporta che i redditi di lui sono assoggettabili all’ imposta complemen tare, a norma dello stesso art. 4 r II problema è pertanto questo : se T u f ficio ricoperto dall’ im piegato di un ente di credito che sia anche persona giuridica pubblica, sia qualificabile come ufficio pubblico. In questa, e in un’ altra decisione delle tre esistenti, la C. C. ha risposto affermativamente.
2. - Questa risposta è la più ovvia : nulla di più sem plice infatti che identificare la nozione di pubblico ufficio con quella di ufficio di un ente
gati addetti ad una succursale in paese estero, siano questi cittadini italiani o- sudditi stranieri: e ciò perchè la realità del tributo mobiliare non permette di distinguere la nazionalità dei soggetti, bastando che il reddito, come oggetto di tassazione, derivi da fonte di produzione esistente in Italia,
Vero è che rispetto all’ imposta complementare, la quale, avendo carattere per sonale, colpisce il reddito non come oggetto di tassazione ma come esponente di capacità contributiva, il requisito della nazionalità assume una certa rilevanza, nel senso che esso determina, secondo i casi, una estensione o un limite al
prin-pubblico, sia esso lo Stato, sia esso un ente minore ; per cui sarebbe pub blico ufficio qualunque ufficio coperto da un pubblico dipendente, trattisi di funzionario onorario, o di impiegato, o di dipendente provvisto di altra qualifica.
La nostra legislazione peraltro, per indicare l ’ insieme degli uffici degli enti pubblici usa non già il termine «p u b b lic o u fficio », ma « p u b blica am m inistrazione» (V . la L . 21 agosto 1921 n. 1312, sull’ assunzione obbligatoria degli invalidi di guerra nelle pubbliche amministrazioni e nelle aziende private ; il R. D. L . 30 dicem bre 1923 n. 2960, sullo stato giuridico degli impiegati c iv ili delle amministrazioni dello Stato ; il
D.
L . 2 aprile 1924 n. 319, relativo all’ indennità di licenziamento agli avventizi allontanati dall'amministrazione per dim inuite esigenze del servizio; la L . 31 gennaio 1926 n. 100 art. 1 n. 3 ; decreti per regolare 1’ organizza zione e il funzionamento nelle amministrazioni dello Stato; il D. L. 3 gennaio 1926 n. 48, sul personale ex combattente appartenente alle amministrazioni dello Stato ; il
D.
L . 6 gennaio 1933 n. 562, sul divieto diassumere e mantenere in servizio presso pubbliche amministrazioni per sonale pensionato per posti di ruolo ; il D. L. 29 maggio 1939 n. 782, sulla sistemazione degli avventizi squadristi presso le amministrazioni
dello Stato e degli enti p u bblici minori, e così via).
Il termine « pubblico ufficio » lo troviamo usato invece nelle norme penali, in altro significato : qui esso indica 1’ ufficio coperto da un « pub blico u fficia le», ai sensi d e ll’ art. 357 c. p., ad esclusione perciò degli uffici coperti da incaricati di p u bblici servizi : si vedano in tal senso, gli articoli c. p. 327,, 330, 332, 333, 340, 347. Già però nello stesso codice penale, n ell’ art. 351 (violazione della pubblica custodia di cose) pubblico ufficio ha significato più ampio, come pare, designando anche l ’ ufficio co pèrto da un « impiegato incaricato di pubblico servizio ». N e ll’ art. 28 c. p., mentre nella rubrica di « interdizione dai pu bblici uffici » è compreso anche l ’ ufficio d ell’ incaricato di pubblici servizi, nel corpo dell’ articolo riappare la distinzione tra p u bblici uffici e incarichi di pubblici servizi (n. 2).
3
cipio della tassabilità. Ma ciò non vale a distruggere il parallelismo che anche in questo ristretto campo di azione esiste fra le due imposte, perchè, per l ’ art. 4 del R. D 30 dicembre 1923, n. 3062, tanto il cittadino quanto lo straniero, resi denti all estero, debbono l’ imposta complementare sul reddito che si produce in
ta ih, e tale è appunto, secondo l ’ accennato concetto, lo stipendio in qualsiasi luogo venga ad essi pagato per conto di un istituto bancario avente sede in Italia.
benonchè, con la decisione di questo Collegio 9 giugno 1934, n. 64113, si af fermo una tesi contrastante con il suddetto principio e che quindi merita di
es-senso di uffici dello Stato e degli altri enti pubblici (art. 5 n. 1 T. U. 26 giugno 1924 n. 1054, sul Consiglio di Stato; artt. 12, 13, 14, T. U. com. prov.1, talaltra in quello più stretto di uffici dello Stato (artt. 19 e 176 T. U. pubblica sicurezza, 18 giugno 1931 n. 773 ; D. L . 10 settembre 1923 n. 2000, sulla permuta di im mobili demaniali ad uso di p u bblici uffici). Si trovano altri casi, in cui la locuzione ha significati specialissimi : p. e. i pubblici uffici d ’ affari, di cui all’ art. 118 T . U . pubblica sicurezza. Non sarebbe invero privo di interesse, a tale scopo, uno spoglio sistematico della nostra legislazione.
3. - Nella legislazione non esiste dunque una nozione precisa del « pubblico ufficio » ; ma anche in dottrina non se ne dà una nozione univoca.
La dottrina costituzionalistica e amministrativistica è dominata tutta da un profilo problematico molto marcato, occupandosi della nozione di « pubblico ufficio » in relazione a quella di organo ; anzi, più limitatamente, di organo dello Stato. Dopo mezzo secolo di discussioni, v i è una certa concordia nel ritenere che pubblico ufficio equivale a organo dello Stato ('). Posizione, questa, sostanzialmente esatta, e quindi da accogliere, anche se ancora imperfetta nei propri presupposti e nelle proprie partizioni (2). In questo senso pubblico ufficio è insieme un’ istituzione e una sfera di com petenza: è quindi pubblico ufficio, p. e., l ’ ufficio del ministro e del pre fetto, ma anche quello del consigliere ministeriale o di prefettura, e perfino quello del subalterno usciere capo, in quanto siano regolati da norme giu ridiche come istituzioni e come sfere di attribuzioni.
In altro senso si usa pubblico ufficio a indicare il munus pubblico, ossia 1’ attività esercitata da alcuni soggetti, persone fisiche o giuridiche, pubbliche o private, per potere proprio correlativo a un dovere, itì proprio nome e n ell’ interesse dello Stato. In questo senso pubblico ufficio è non una persona, o un’ istituzione o una sfera di competenze, ma una
qualifi-P™bleraa e su questa soluzione v. Esposito, Organo, ufficio e sogget
tività dell ufficio m Annali Camerino, 1933, e da ultimo Foderarci, Contributo
alla teorica della personalità degli organi dello Stato, Roma 1941, p. 47 ss., con 1 avvertenza che le differenze di opinioni che egli scorge nella dottrina italiana piu recente sono spesso molto arbitrarie, stante che trattasi, più che di diffe renze sostanziali, di differenze discorsive e ordinate alla enunciazione termino- des'imi) 61 presuppostl (uon cloè alla »«stanziale concezione dei presupposti
sere nuovamente discussa, tanto più che di essa si avvale l’ attuale ricorrente per sostenere di avere diritto all’ esenzione dall’ imposta complementare, invocando lo stesso trattamento che, in condizioni analoghe, venne fatto all’ impiegato Y.
Secondo la ricordata decisione, l’ art. 4 del R D. 30 dicembre 1923, n. 3062 apporterebbe una restrizione al concetto di reddito prodotto nel Regno, quale ri sulta dalla lett.-b) dell’ art. 3 del T. U. del 1877, perchè mentre in quest’ ultima disposizione si contemplano anche gli stipendi corrisposti da «compagnie indu striali o commerciali », cioè da enti privati, con l’ ultimo comma dell’ art. 4 in
cazione giuridica dell’ attività di un soggetto; è pubblico ufficio l ’ attività della persona ministro, o , della persona prefetto, ma anche quella della persona giuridica pubblica Banca d ’ Italia, allorché emette carta moneta, o quella della persona, fisica o giuridica, privata esattore delle imposte dirette, 0 concessionaria della gestione di terreni demaniali, o della per sona fisica privata del medico, nella sua attività certificatrice. Per cui, in questo secondo senso, pubblico ufficio ha un ambito notevolmente più ampio del primo, essendo qualificabile come pubblico ufficio oltre che l ’ attività dei titolari degli organi pubblici, anche quella di persone non titolari di pubblici organi. Per evitare ambiguità, è m eglio chiamare pubblico rnunere l’ ufficio pubblico in tale secondo senso (').
Tra questi due significati della locuzione di pubblico ufficio lo scambio è frequentissimo, e le term inologie del codice penale l’ accrescono, perchè chi usa queste tende, naturalmente, a chiamare pubblico ufficio 1 organo nelle cui attribuzioni rientra 1’ esercizio di pubbliche funzioni, e non anche quello che esercita pu bblici servizi. Mentre l ’ uso della locuzione pubblico ufficio nel senso di pubblico rnunere non è usata, ed è sostituita da quelle, specifiche, di pubblica funzione e pubblico servizio (2).
4. - Pinora si è parlato degli uffici e dei muneri Statali ; ma qui in teressa direttamente un altro problema, che, a quanto mi consta, non è stato esaminato : è pubblico ufficio l ’ ufficio di un ente pubblico differente dallo Stato, ed è pubblico rnunere l ’ attività del titolare di un ufficio siffatto ?
Per alcuni enti pubblici non v ’ è dubbio che la risposta dev’ essere affermativa : i Comuni, le P rovincie, le Colonie, i Consigli P rovinciali delle Corporazioni, le A ssociazioni Professionali, il Consiglio delle R i cerche, e così via ; si tratta cioè dì quegli enti che svolgono una attività retta interamente dal diritto amministrativo. Accanto a questi enti, ve ne sono m oltissim i altri che svolgono attività le quali non sono, dal punto
(i) Ofr. amplius il mio scritto cit.
Sia nel primo die nel secondo significato, 1 ufficio pubblico non è che una specie del genere ufficio. Esiste, come é noto, anche l'ufficio privato, benché con tale ultima locuzione si indichi prevalentemente il muuus privato, più che
l’ organo privato. Sulla questione cfr. aucbe il mio scritto cit.^
C) In tal senso sopratutto la prassi e la giurisprudenza. V. però anche 4 .
Costa, Studio sulle nozioni di pubblico ufficiale, incaricato di pubblico servizio,
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parola il cittadino residents a ll’ èstero per ragioni di lavoro viene parificato al cit tadino residente nel Regno quando sia,addetto ad un pubblico ufficio; il cbe signi ficherebbe che, ai fini della imposta complementare, non basta che lo stipendio di cui è provvisto il cittadino residente all'estero provenga da un istituto avente sede nel Regno, ma occorre altresì che tale istituto sia un ente di diritto pub blico, e cioè presenti una condizione che non si verifica rispetto al Banco di Roma, che è una azienda privata costituita sotto forma di società anonima.
Ora dopo più matura riflessione, non sembra che questa tesi, la quale del
re-di vista istituzionale, regolate dal re-diritto amministrativo, ma dal re-diritto privato, totalmente o quasi totalmente. Così l’ Ente distribuzione rottami, l ’ Ente per l ’ incremento d ell’ industrie turistiche e alberghiere, l’ Istituto Nazionale Luce, l ’ Ente Nazionale per le industrie Cinematografiche, i grandi enti assistenziali (IN F A IL , Istituto Naz. Fase, della Previdenza Sociale), assicurativi (Istituto Nazionale A ssicurazioni), gli istituti bancari di diritto pubblico, e così via (*).
Per questi enti pubblici che svolgono istituzionalmenle attività tutta di diritto privato, si presenta un problema molto interessante, che già altra volta ho segnalato (2). G li enti pubblici hanno per fondamentale ca ratteristica quella che denominasi autarchia ; prescindendo qui dalla so stanza di tale nozione in ordine agli interessi pubblici (8), è quasi con cordemente ritenuto ohe essa comporti una particolare capacità dell’ ente di svolgere un’ attività amministrativa che ha la stessa natura e gli stessi effetti d e ll’ amministrazione diretta dello Stato (4). Ma se 1’ ente autarchico svolge solo, dal punto di vista istituzionale, una attività regolata dal d i ritto privato, la parificazione della di lui attività a quella propria dei- fi amministrazione diretta dello Stato, altro non può essere se non una pa rificazione all’ attività d ell’ amministrazione statale regolata dal diritto privato. Ma che significato giuridico può avere questa conseguenza? L ’ at tività di diritto privato d ell’ amministrazione dello Stato, o è regolata dal diritto privato comune, e allora non ha propria natura e propri effetti, e non v ’ è modo di parlare di parificazione ; o è regolata da norme speciali,
(4) Tutti ormai ammettono, specie dopo l’ art. 2201 c. c., l’ esistenza dienti pubblici svolgenti istituzionalmente sole attività private (cosa differente dalla «struttura privata», di cui parlano certi autori); per ultimo, v. Miele, La distin zione fra ente pubblico e privato, iu Riv. dir. comm., 1942, I, nn. 3 e 11, pp. 6 e 38 estr. Qui naturalmente prescindiamo dagli enti che svolgono attività istitu zionali miste, di diritto amministrativo e privato (Ente Nazionale Risi, ENAPI, Ente moda, ecc.).
(2) In « Osservazioni sulla disciplina della funzione creditizia», in Scritti S. Romano, Padova 1940, II, n . 9, p. 25 estr. Insignificanti le osservazioni che dedica all’ argomento il Puchetti, L'attività commerciale e le prestazioni d is er vizi pubblici da parte delle pubbliche amministrazioni, Milano 1942, 144 ss.
(s) Le più recenti accurate ricerche sul punto sono quelle del D’ Eufemia, L ’ autoamministrazione economica nello Stato corporativo, Napoli 1938, 8 ss., e del De Francesco, A proposito di « autarchia» e di «tenti autarchici», in Studi Pacchioni, Milano 1938.
sto, è stata già ripudiata con la successiva decisione 13 gennaio 1939, n. 12138, relativa ad un impiegato del Banco di Napoli, rispecchi fedelmente il pensiero legislativo. Infatti, come fu osservato in detta decisione i grandi istituti bancari, specialmente dopo la legge 12 marzo 1936, n. 375 sull’ esercizio del credito e la difesa del risparmio, sono considerati organi ausiliari dello stato, e, quindi, in un certo senso esplicano funzioni di diritto pubblico non dissimili, sotto l’ aspetto politico-sociale, da quelle di un «pubblico ufficio» propriamente detto, nulla va lendo in contrario il fatto che essi siano organizzati su base societaria e perse- guano scopi di carattere prevalentemente speculativo.
Inoltre non è esatto che 1’ art. 4 del R. D. 30 dicembre 1923, n. 3062, limiti, rispetto all imposta complementare, la portata dell’art. 3 della legge organica di R. M. e per meglio dire, non è esatto che, allorché manchi la condizione prevista
nel-e allora, pur potnel-endo avnel-ernel-e qualchnel-e nel-effnel-etto particolarnel-e, di carattnel-ernel-e pnel-erò non prim ario, tuttavia non ha, nel suo insieme, una natura propria. Ciò nel senso che non esiste una qualifica giuridica predicabile direttamente per 1 attività, bensì esistono solo tante qualifiche giuridiche singole, pre dicabili per g li oggetti singoli dell’ attività (opere pubbliche, debito pub blico, ecc.), alla stregua di quanto avviene, p. e., per le imprese di assi curazione, di credito, di navigazione, e cosi via, le quali sono regolate, sì, da norme speciali, ma svolgono attività che non possono qualificarsi altri menti se non come attività privata, anche se qui a tale qualificazione può aggiungersene un’ altra, secondaria, derivata dal loro oggetto, cioè assicu razione, credito, ecc. ('). D el resto, nel nostro diritto positivo, come in altri, ci sono enti p u bblici che svolgono attività di diritto privato rego late da norme di carattere speciale (p. e. IM I, I R I), accanto ad altri che svolgono attività di diritto privato del tutto eguali a quelle svolte da enti privati (p. e. imprese assicurative e creditizie). Pare quindi che il carat tere di autarchia degli enti pubblici che agiscono nel campo del diritto privato, è, in ordine alla sostanza e agli effetti d ell’ attività degli enti me desim i, privo di significato, e inutilizzabile ai nostri scopi determinati.
Il carattere di autarchia non può quindi, rispetto a tali enti, avere altro significato se non in ordine ai fini d e ll’ ente e ad alcune attività re lative ai rapporti che legano l ’ ente alle amministrazioni sta ta li; rapporti interni, che si esauriscono n ell’ ambito dello Stato-persona. Essendo l ’ ente investito del carattere di autarchia in quanto cura determinati interessi pubblici, assunti quali propri fini (anche qui interessa determinare ulte riormente tali punti), l ' attività dei suoi singoli uffici, in quanto ordinata al raggiungim ento dei fini d e ll’ ente, è certo ordinata anche alla cura degli (*)
7
l ’ ultimo comma di detto articolo 4 (esercizio di un pubblico ufficio) debba pre valere rispetto al cittadino residente all’ estero il principio della territorialità del reddito in senso assoluto ; che anzi lo scopo di tale disposizione è quello di am pliare il concetto di redditi tassabili, in quanto la parificazione del cittadino residente all’ estero per ragioni di pubblico ufficio al cittadino residente nel Regno importa un aggravio dell’ onere tributario, dovendo in tal caso assoggettarsi alla
interessi pubblici che l ’ ente amministra nel suo complesso (l). Questo spiega pertanto come qualsiasi ufficio di ente pubblico, anche se 1’ ente svolge esclusivamente attività privata, e ufficio pubblico. E vero che per arrivare a questa conclusione, occorre superare l ’ ostacolo del senso comune : perchè non è a primo aspetto persuasivo considerare ufficio pubblico l ’ uf ficio del Banco di Napoli o del Monte dei Paschi di Siena, che sono enti pubblici, ove tale ufficio in nulla differisce da quello della Banca Com merciale o del Credito Italiano : ma non occorre dimenticare che anche le rivendite di Stato sono uffici pubblici, pure se in nulla differiscono dalle comuni rivendite di sali e tabacchi, le quali uffici p u bblici non sono, •cosi come e ufficio pubblico P ufficio di un qualsiasi servizio assunto dal Comune : p. es. distribuzione e vendita del latte, della carne, e sim ili, anche se in altro Comune il medesimo servizio, non essendo stato muni cipalizzato, è disimpegnato da aziende di latterie e m acellerie proprie di soggetti privati.
5. - Se è esatto quanto stabilito nel precedente §, anche il titolare d ell’ ufficio di un ente pubblico svolge un’ attività che è pubblico munere : si è infatti visto che se sono pubblici muneri anche le attività di alcuni soggetti non titolari di uffici pubblici, ogni attività dei titolari di uffici pubblici è per definizione pubblico munere. Anche qui apparirà un po’ strano che il funzionario d ell’ Istituto Nazionale delle Assicurazioni e d e l l ’ Istituto S. Paolo di Torino svolga un’ attività che è pubblico munere, mentre tale non è quella svolta dal funzionario delle Assicurazioni Venezie o del Credito Italiano. Ma le qualifiche del diritto positivo tali sono.
Del resto non si deve dimenticare che il dipendente dall’ ente pub blico è anche pubblico dipendente : ciò costituisce, sempre per gli enti pubblici che svolgono attività esclusivamente o prevalentemente di diritto privato, uno stato di diritto positivo difficilm ente spiegabile alla stregua della razionalità del sistema, e non e mancato chi lo ha finemente avver tito (2). Il gruppo più numeroso degli atti amministrativi di tali enti —
(1) I rapporti tra 1 ente autarchico e lo Stato sono rapporti di servizio come ha ben detto da ultimo il Miele, op. cit., n. 9. p. 23 estr. Appunto per essi l'ente si inserisce, con i propri uffici, nel complesso deH’ ammiuistrazione statale, divenendo un elemento di amministrazione indiretta. Tali rapporti peraltro ri mangono nella sfera dello Stato-persona, cioè dell’ ordinamento statale in senso stretto. Per questi punti, v. anche il mio scritto citato, sui soggetti.
imposta complementare non solo il reddito prodotto in Italia o che tale si con sideri per la sua provenienza da fonte nazionale, ma anche il reddito prodotto al l ’ estero per la parte che venga o si presuma goduta in Italia. In altri termini, se il comma in esame contiene una deroga all’ art. 3 .della legge di E. M., tale deroga non è una restrinzione, bensì una estensione del principio sancito in que st’ ultimo articolo.
atti che peraltro restano anch’ essi nella sfera interna d ell’ amministrazione e fanno parte non dell’ attività istituzionale, ma mediale di tali enti — si ritiene sia quello degli atti relativi alla carriera dei propri funzionari; è vero che, specie nella prassi, tali atti possono non avere le caratteri stiche degli atti amministrativi, in quanto non esecutori e non coperti di presunzione di validità ; e non possederle affatto se rivestono le forme del diritto privato. Tuttavia anche in questi casi limite, si ritiene comune mente che il rapporto di prestazione professionale con tali enti sia rap porto di im piego pubblico, e le innovazioni d e ll’ art. 429 c. p. c. non si ritiene abbiano mutato tale qualifica (*).
6. - Ciò posto, torniamo alla norma tributaria e alle decisioni che ci interessano. )È evidente che, ai fini d ell’ imposta complementare, « citta
dino che risiede a ll’ estero per ragioni di pubblico ufficio » ò il dipendente dello Stato o di altro ente pubblico titolare di un ufficio d ell’ ente da cui dipende, sito a ll’ estero ( 8). È dipendente tanto l ’ impiegato quanto il fun zionario onorario, ove riceva indennità speciali, di natura non stipendiale per la propria prestazione a ll’ estero (8). In quanto i soggetti privati, che
(*) L' art. 429 n. 3 c. p. c. disponendo che la competenza sulle controversie sui rapporti di impiego con gli enti inquadrabili sindacalmente — in cui si an noverano gli enti di cui discorriamo — spetti al magistrato del lavoro, ha fatto sorgere numerose ed eleganti questioni, che rendono attualissima l ’ opinione già professata dal D’ Alessio, op. cit., che nei caso non si abbia rapporto d’ impiego pubblico, identico a quello degli enti «forniti di im pero», cioè che svolgono istituzionalmente un’ attività amministrativa. Sul tema v. Zanobini, II rapporto d'impiego degli Enti pubblici economici e la competenza giurisdizionale nelle relative controversie, in Riv. Bancaria 1942, p .4 9 s s .; Forti, Inquadramento sin dacale di enti pubblici e controversie nel rapporto d'impiego, in F. I., 1942, III, 201; Amorth, in Riv. pubb. imp., 1942, I, 159.
(2) Cfr Bompani, L ’ imposta complementare personale sul reddito, Padova 1939, 113, il quale senza esitazione afferma che nell’ art. 46, sono contemplati i dipendenti dello Stato e degli enti pubblici. II Borni, Commento alla legge sul l'imposta complementare progresliva sul reddito, Torino 1937, non tocca l’ argo mento, ma trattando dei cittadini che risiedono in colonia per ragioni di pub blico ufficio, i quali hanno un trattamento quasi analogo a coloro che risiedono all’ estero, esplicitamente vi annovera il personale degli enti parastatali (enti pubblici creditizi, assistenziali, di beneficenza, ecc.).
analogica-9
La verità è che nessun argomento positivo o negativo può trarsi dal ripetuto art. 4 per risolvere la questione che forma oggetto del presente ricorso. Tale que stiono riguarda unicamente la tassabilità in complementare di un reddito che, agli effetti della imposta di R. M., è considerato per espressa volontà legislativa come reddito prodotto in Italia, indipendentemente dalla natura pubblica o pri vata della prestazione di opera di cui il reddito stesso rappresenta il corrispet tivo, e, quindi, di riflesso, anche dalla qualità dell’ ente pagatore. Da questa situa zione prettamente giuridica, che prescinde da postulato economico, balza fuori la
si trovano in tale posizione giuridica, sono parificati, ai fini d ell’ imposta complementare, ai cittadini residenti nel R egno, i loro redditi si consi derano prodotti nel Regno, per un’ espressa disposizione di legge, della quale poi vedremo il valore.
E da ritenere anzi che qui 1’ espressione « per ragioni di pubblico uf ficio » sia un po’ più ampia di quella comune, e comprenda anche quei soggetti che, pur senza essere titolari di uffici, sono inviati all’ estero per ragioni di servizio di enti pubblici, coi quali sono legati da rapporti di semplice prestazione d’ opera: si tratta per lo più di tecn ici, inviati a scopo di studio, per acquisti (p. e. g li inviati della Federazione Nazionale dei Consorzi agrari, che ha il monopolio dell’ acquisto dei grani a ll’ estero, o g li inviati statali per l ’ acquisto di carboni e di metalli : v. i R . D . L . 20 luglio 1935 n. 1375; R . D. L . 15 giugno 1936 n. 1273 e L. 8 aprile 1940 n. 440, eco.). Essa equivarrebbe pertanto a quella di « p e r ragioni di servizio interessanti lo Stato e g li enti p u b b lic i».
7. - Pertanto esattamente la Commissione centrale ha ritenuto che l ’ impiegato del Banco di Napoli debba la complementare sui propri red diti ritratti dal servizio prestato presso un ufficio estero d e ll’ ente ( ‘ ). Il Banco di Napoli ò istituto di diritto pubblico e i suoi uffici debbono dirsi pubblici, secondo quanto visto.
Inesattamente invece ha ritenuto esistere il debito di imposta nel caso presente, in cui si aveva un impiegato del Banco di Roma, che non è ente di diritto pubblico, ma ente privato sottoposto a regim e di speciale controllo, in quanto c istituto di credito d ’ interesse nazionale » (2), mentre era invece esatta la decisione contraria del 1934, anche rela tiv a . ad im piegato del Banco di Roma, ricordata nella motivazione della presente.
Nè sarà inutile rilevare il senso di disagio che producono le argomen tazioni della presente decisione, quando arrivano addirittura a cancellare un comma della legge. In fondo la decisione contiene un ragionamento di analogia veramente cu rioso: essa richiama « i l p rin cip io » d e ll’ art. 3 della legge organica d ell’ imposta di ricchezza mobile (T. U . 24 agosto 1877 n. 4021), dimenticando semplicemente che « i principi » relativi alla
(1) Dee. 13 genti. 1939 n. 12138, in Riv. leg. fiscale, 1939, III, 720, con nota redazionale contraria.
soluzione che è vano ricercare nella norma in discussione, perche il legislatore ha contemplato il caso del 8° comma dello stesso articolo 4, laddove dispone che il cittadino residente all’ estero deve l’ imposta complementare sul reddito prodotto nel Regno, intendendo evidentemente con ciò riferirsi a qualunque reddito che giuridicamente, ss non economicamente, derivi da fonte di produzione nazionale. Tale è precisamente, per l’ art. 3 del T. U. 24 agosto 1877, n. 4021, lo stipendio corrisposto dal Banco di Roma (sia questo un ente pubblico o un istituto privato) ai propri dipendenti in paese estero : presupposto che rende senz’ altro applicabile
determinazione dei soggetti e alla qualificazione dei redditi non possono essere identici per un’ imposta reale, qual’ è quella di R . M., e per un’ im posta personale, qual’ è la complementare. Su questo non v i è possibilità d i dubbio (’ ).
Una delle maggiori cure del legislatore, nella predisposizione della legge relativa all’ imposta complementare sul reddito, è stata quella di stabilire il luogo di tassazione dei redditi assoggettabili a tale imposta ; di qui l ’ elencazione, anche se non perfetta certo pregevole, d ell’ art. 4 L . organica. Dalla quale legge emerge peraltro evidente che è stato stabilito, in materia, il principio del luogo di residenza del soggetto, pur derogato da. altri principi di eccezione, uno dei quali è quello detto giustamente da alcuni, d e ll’ appartenenza reale, accolto nel comma 5 d e ll’ art. 4 : « I l cittadino residente all’ estero deve l ’ imposta sulla parte del reddito che si produce nel R egno » ( s).
Senonchè qui la questione si com plica, per via d e ll’ incertezza della determinazione del luogo di produzione di un reddito. E da tener presente che i. redditi degli im piegati sono redditi da lavoro, e che il luogo di produzione di essi è quello ove è prestato il lavoro, e non quello ove ha la sede principale il datore di lavoro ; per cui il reddito del cittadino che risiede e lavora all’ estero è reddito prodotto a ll’ estero, anche se il datore d i lavoro è impresa nazionale ; e non è im ponibile di imposta complemen tare, per il principio del luogo di residenza. Il principio dell’ appartenenza reale riflette, come tale, i redditi differenti da quelli di lavoro, e come mostra del resto la sua origine e la sua funzione (la questione dei beni d i proprietari terrieri inglesi in Irlanda).
Ma se il lavoro prestato dal cittadino a ll’ estero è prestato al servizio d ello Stato, o di un ente pubblico (cioè di un ente di amministrazione indiretta, che è a sua volta al servizio dello Stato), la cosa cambia : non vi è più qui un’ impresa privata, ma un ente territoriale; il servizio che lo Stato rich iede è tutto a beneficio di una compagine fissata su un certo territorio ; onde si comprende che esso possa considerare, nella propria
(*) V. Steve, Redditi occasionali e imposta complementare, in questa Rivista, 1939, II, 34, a gli autori che egli cita.
(*) Cfr. Einaudi, Principi di scienza della finanza, Torino 1940, 161 s s . ;
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per l’ imposta complementare, il 3° comma dell’ art. 4 della legge istitutiva, tanto più che allo stesso criterio distributivo nei rapporti fra i vari Stati, si ispirano -convenzioni internazionali tendenti ad evitare nei casi del genere le doppie impo
sizioni.
Pertanto il precedente giurisprudenziale invocato dal ricorrente, come quello che rappresenta un caso sporadico fuori dell’ orbita della legge non può influire sulle sorti del presente ricorso le quali dipendono unicamente dalla corretta inter pretazione del principio della legge stessa. ( Omissis)
legge, come prodotto sul proprio territorio il reddito che esso stesso pro cura su un territorio altrui a un proprio suddito, posto al proprio ser vizio. Con ciò esso stabilisce -un' eccezione al principio del luogo di resi denza, eccezione che però nulla ha a che fare con l ’ altra, d e ll’ appartenenza reale del reddito non di lavoro. Tale eccezione è accolta appunto nel 6° comma dell’ art. 4.
La decisione invece, come si è detto, considera tale comma come non scritto, e pretende che perfino i dipendenti residenti all’ estero di imprese private italiane debbano la com plem entare: con ciò essa, oltre a ll’ erronea analogia anzidetta, relativa ai principi d e ll’ imposta di ricchezza mobile, ne compie un’ altra, fondendo una disposizione eccezionale (art. 4a) con un’ altra disposizione eccezionale (art. 4S), di fattispecie ambedue differen tissime. Invoca inoltre un principio in materia di doppia imposizione, a sproposito in quanto esso riflette i redditi non da lavoro ; infine contiene altri errori minori, che possiamo anche pretermettere.
M A SS IM O S E V E R O G IA N N IN I Prof, di Dir. Amm. nella
56482.
Registro - Fusione di società per incorporazione - Possesso da parte della incorporante di tutte le azioni della incorporata - Distruzione delle azioni stesse - Validità - Applicabilità delle agevolazioni disposte per le fusioni di società azionarie.
Se due società dichiarano di fondersi mediante incorporazione di una nell'altra, osservando all’ uopo tutte le formalità stabilite dalla
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ha una nera e propria fusione,
a nulla rilevando il fatto chela società incorporante sia proprietaria delle azioni della società in corporata e che in seguito alla fusione la società incorporante distrugga tutte le azioni della incorporata f ) .
Il ricorso all’ art. 8 della legge del registro può giustificarsi quando esiste contrasto tra il titolo e il vero contenuto dell’ atto. Ma
se contrasto non vi è e il
gestum
è in perfetta consonanza con loscri
ptum
dell’ atto si cadrebbe nell’ arbitrio se, ai soli fini tributari,
si volesse tassare un rapporto diverso da quello stipulato, non potendo essere vietato alle parti di scegliere quella forma contrattuale che esse credono più conveniente ai loro interessi sia pure p er pagare unaimposta minore
(®).
(Omissis} La questione che questo Collegio è chiamato a risolvere consiste nel decidere se una società per azioni, avendo concentrato presso di sè tutte le azioni di un’ altra società per azioni, possa incorporarla mediante la distruzione, senza sostituzione, delle azioni della società incorporata, osservate le formalità prescritte per la fusione.
La risposta affermativa non si presenta dubbia.
Nella fusione per incorporazione si verifica una successione a titolo univer sale dalla società incorporata, che scompare in quella incorporante che soprav vive, di tutte le attività e passività e relative azioni della società assorbita, un passaggio cioè di una universalità di beni tra due persohe giuridiche, che non è
l1-2) La distinzione tra gestum giuridico e gestum economico rispetto all’ art. 8 della legge del registro.
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-dissimile da quello mortis causa tra persone fisiche, in virtù del quale la per sonalità giuridica ed il patrimonio della società assorbita si fondono e si con fondono con la personalità ed il patrimonio della società assorbente.
D ’ ordinario gli azionisti della società che sparisce ricevono in cambio delle vecchie azioni, azioni nuove della società assorbente, provenienti per lo più da appositi aumenti di capitale, ed in tal modo diventano soci di questa società.
Ma se tale cambio non avviene perchè la società incorporante, già in possesso delle azioni della società incorporata, non può assegnarsi azióni proprie e si ha .solo l’ annullamento delle vecchie azioni, non per questo può dirsi che viene meno il negozio giuridico di fusione e cioè il passaggio della universalità dei beni)
intende indicare il negozio giuridico voluto dalle parti o 1’ atto economico da esse effettivamente realizzato con quel negozio g iu rid ico? A ll’ opinione della dottrina tradizionale, che, sulle orme d ell’ Avezza e del Glementini, e quindi della letteratura giuridica francese, sostiene che per gestu m è da intendersi il negozio a cui sono riconducibili g li effetti g iu rid ici d ell’ atto presentato alla registrazione, indipendentemente dalle espressioni usate (1), si contrappone una recente dottrina, che distingue, per così dire, il gestu m g iu rid ico dal g estu m econ om ico e dà soltanto a questo ultimo rilevanza n ell’ applicazione della tariffa d’ imposta (2). A tale ri sultato questa dottrina, che è da seguire per la m igliore elaborazione scientifica dei suoi risultati, giunse considerando che i tributi di registro, proporzionali, progressivi o graduali, sono vere e proprie imposte sulla circolazione della ricchezza, epperciò colpiscono le capacità contributive latenti negli atti giuridici o crittorendite (s) ; tali capacità, pertanto, es sendo determinate dagli effetti econom ici degli atti, vanno valutate secondo la voce tariffaria corrispondente al negozio a cui quegli effetti econom ici sono ricondotti dalla legge fiscale.
I termini, quindi, del problema tributario da risolvere sono essen zialmente questi: lo scriptum e il g estu m econ om ico. L ’ art. 8 è pertanto invocabile tutte le volte che il primo non corrisponde al secondo: il che (*)
(*) AvezzA, La legge sulle lasse di registro, Firenze, 1884; P . Ci.embintini, Leggi sulle tasse di registro, Torino, 1 8 8 8; Vignali, Le tasse di registro nella
teoria e nel diritto 'positivo, Milano, 1907 ; Ubektazzi, La legge del registro,
Casalmon ferrato, 1924; Uckmar, La legge del registro, Padova, 1 9 3 4; Avezza
(Gino), Tributi di registro, Milano, 1937 ; Podestà, Regime fiscale degli atti nulli e delle relative ratifiche e rinnovazioni, in Diritto e pratica tributaria, 1939, 48 ; Avezza (Guido), Considerazioni sull' art. 8 della legge del registro,
ivi, 1939, 3 ; A. Berliri, Negozi giuridici o negozi economici quale base d' ap plicazione per l' imposta, di registro ?, in Riv. Hai. di dir. fin., 1941, I, I b i .
(2) E. Vanoni, Natura e interpretazione delle leggi tributarie, Cedalo, Pa dova, 1932, p. 231 segg. ; D. Jarach, Principi p er V applicazione delle tasse di
registro, Cedam, Padova, 1937; B. Griziotti, Il principio della realtà economica
negli art. 8 e 68 della legge del registro, in questa Rivista, 1939, II, 202 e 11 teorema della prevalente natura economica degli atti oggetto dell' imposta di re gistro, ivi, 1941, li, 28.
