Ambito di applicazione e natura della norma

Si   è   detto   che   anche   la   nuova   norma   ha   la   finalità   di   contrastare   l’illegalità   attraverso   l’indeducibilità  dei  costi  da  reato,  pur  tuttavia;  questa  si  caratterizza  per  una  restrizione   del  campo  di  applicazione  in  quanto  limita  l’ambito  della  stessa  alle  fattispecie  di  reato   più  gravi  attraverso  tre  linee  di  azione:  la  statuizione  del  nesso  di  correlazione  tra  costo   e   illecito   penale,   la   ridefinizione   dell’illecito,   che   costituisce   l’elemento   portante   della   norma,   e   infine   le   condizioni   e   le   circostanze   di   innesco.211   _{Nell’indicazione   più}  

stringente  contenuta  nella  normativa  più  recente  un  primo  aspetto  da  segnalare  è  quello   relativo   all’ambito   stesso   di   applicazione:   non   più   riferito   a   tutti   i   costi   riconducibili   a   reati,  ma  solo  quelli  direttamente  coinvolti  nella  realizzazione  di  delitti  non  colposi,  tutto   ciò   da   un   lato   al   fine   di   mettere   al   riparo   la   norma   da   accuse   di   incostituzionalità,  

211   _{Cfr.   B.   SANTACROCE,   D.   PEZZELLA,   Il   decreto   sulle   semplificazioni   fiscali   prova   a   fare   chiarezza}  

dall’altro  per  consentire  all’Amministrazione  finanziaria  di  avere  un’indicazione  chiara  e   incontrovertibile.212  _{In  conseguenza  diretta  di  questa  novità  si  ha  l’indeducibilità  di  quei}  

soli   costi   sostenuti   per   la   commissione   di   un   delitto;   spetterà   pertanto   all’Amministrazione  finanziaria  l’onere  della  dimostrazione  di  un  nesso  di  causalità  tra   costo   e   commissione   di   un   delitto   non   colposo.213   _{La   novità   appare   oltremodo}  

significativa   andando   a   porre   un   vincolo   tutt’altro   che   formale   al   campo   di   azione   dell’Amministrazione  finanziaria:  vanno  infatti  sottratti  alla  deduzione  quei  costi  il  cui   sostenimento   abbia   in   sé   il   reato.214   _{Si   dovrà   segnalare   che   la   necessità   che   vi   sia   un}  

nesso  causale  tra  costo  e  reato  può  condurre  alla  considerazione  che  la  disposizione  non   sia   applicabile   nel   caso   in   cui,   pur   nel   compimento   di   delitti   non   colposi,   il   costo   si   riferisca  a  un’attività  perfettamente  lecita.  Sostanzialmente  è  possibile  avere  sia  attività   totalmente  e  completamente  illecite,  sia  attività  lecite,  ma  che  hanno  avuto  nel  loro  iter   costitutivo  dei  comportamenti  illeciti.  La  novità,  o  meglio  la  discontinuità  con  la  norma   precedente,   coinvolge   quindi   quelle   attività   che   solo   parzialmente   sono   correlate   a   comportamenti   illeciti.   In   questi   casi,   infatti,   i   costi   sostenuti   per   lo   svolgimento   dell’attività   non   direttamente   correlata   al   delitto   possono   essere   ritenuti   deducibili   completamente;  nel  caso  in  cui  il  costo  non  sia  inerente,  il  costo  risulta  indeducibile  a  

212  _{Così  è  riportato  nella  relazione  illustrativa  del  decreto:  “[…]  la  presente  modifica  normativa  si  propone}   di   sostituire   l’attuale   disposizione   con   altra   più   adeguata   alla   finalità   di   inibire   in   modo   inequivoco   la   deducibilità  dei  componenti  negativi  di  reddito  direttamente  connessi  al  compimento  delle  fattispecie  di   reato  più  gravi  […]”.  

213  _{Cfr.  F.  TUNDO,  Indeducibilità  dei  costi  da  reato:  i  difficili  rapporti  tra  processo  penale  e  tributario,  Corriere}   tributario,  22,  2012,  p.  1683:  “Ne  risulta  una  relazione  biunivoca  necessaria  e  imprescindibile  tra  il  fattore   produttivo  acquisito  e  il  delitto  non  colposo  per  il  cui  compimento  il  medesimo  fattore  produttivo  è  stato   acquisito”.  

214  _{Per  rispondere  a  questo  cambiamento  rilevante  l’Agenzia  delle  Entrate  ha  provveduto  a  emanare  una}   circolare   interpretativa   dell’art.   8,   commi   1,   2   e   3   nella   quale   si   indica   che:   “sarà   necessario,   ai   fini   del   giudizio   di   indeducibilità,   aver   riguardo   ai   soli   elementi   passivi   sostenuti   dal   medesimo   [idest   il   contribuente]  in  relazione  alla  fattispecie  penalmente  rilevante  allo  stesso  imputata,  e  non  già  all’intero   ammontare  degli  elementi  passivi  sostenuti  nell’esercizio  dell’attività  di  impresa  o  di  lavoro  autonomo”.  È   da   sottolineare   che   questa   limitazione   non   si   dà   quando   l’intera   attività   considerata   assume   rilevanza   penale.   Sulla   circolare   si   veda   la   nota   contenuta   in   A.  BORGOGLIO,   I   chiarimenti   del   Fisco   sulla   nuova  

priori,   indipendentemente   dall’illiceità   dell’attività.215   _{La   nuova   norma,   se   consente   di}  

risolvere   alcuni   dei   problemi   di   cui   si   è   dato   conto   nel   precedente   capitolo,   tuttavia   solleva   alcune   questioni   di   non   facile   risoluzione.   Un   caso   emblematico   che   riguarda   questa   difficoltà   è   quello   relativo   alla   situazione   nella   quale   il   reato   si   compia   al   momento  della  realizzazione  del  fattore  produttivo  e  non  nel  momento  in  cui  si  ha  la  sua   utilizzazione:216  _{ad  esempio  nel  caso  in  cui  si  configuri  il  reato  di  illecita  intermediazione}  

di  manodopera,  di  cui  all’art.  603  bis  c.p..217  _{La  riduzione  dell’applicabilità  della  norma,}  

sia   in   relazione   al   vincolo   causale   tra   costi   e   reato,   sia   sotto   l’aspetto   dell’autore   del   reato,   giunge   però   fino   quasi   a   compromettere   l’applicabilità   della   norma   stessa.   Deve   essere  inoltre  sottolineato  il  fatto  che,  perché  sia  possibile  che  si  produca  l’indeducibilità   dei   costi,   si   rende   necessario,   con   la   nuova   normativa,   che   sia   stata   avviata   l’azione   penale,   ovvero   che   sia   stato   emesso   il   decreto   che   dispone   il   giudizio   ai   sensi   dell’art.  

215   _{A   suffragio   di   questa   posizione   si   può   considerare   la   Circolare   di   Assonime   n.   14   del   2012   che}   sottolinea  che  la  relazione  di  accompagnamento  al  decreto  esclude  dal  campo  di  applicazione  della  norma   i  costi  sostenuti  per  operazioni  che  si  sono  svolte,  ma  che  sono  testimoniate  da  fatture  che  fanno  capo  a   soggetti   diversi   da   quelli   che   hanno   erogato   la   prestazione.   Si   tratta   delle   operazioni   soggettivamente   inesistenti  di  cui  si  avrà  modo  di  parlare  più  oltre.  In  questo  caso  –  lo  si  anticipa  per  completezza  –  i  costi   sostenuti   dal   soggetto   che   ha   acquistato   i   beni   sono   deducibili,   sebbene   nel   suo   operato   questi   abbia   compiuto  il  delitto  di  dichiarazione  fraudolenta  mediante  uso  di  fatture  o  di  altri  strumenti  per  operazioni   inesistenti  di  cui  al  D.  Lgs.  n.  74  del  10  marzo  2000,  art.  2.  

216  _{Sulla  questione  si  veda  A.  MANZITTI,  M.  FANNI,  L’indeducibilità  dei  “costi  da  reato”:  quando  la  soluzione}  

genera  (potenziali)  nuovi  problemi,  Corriere  tributario,  25,  2012,  p.  1899.  

217   _{Andrà   qui   rilevato   che   la   norma   introdotta   nel   2012   ha   consentito   a   taluni   studiosi   (cfr.   F.  TUNDO,}  

Indeducibilità  dei  costi  da  reato:  i  difficili  rapporti  tra  processo  penale  e  tributario,  Corriere  tributario,  22,  

2012,  p.  1684)  di  sostenere  la  limitata  portata  del  comma  4  bis  della  L.  n.  537/1993  alla  sola  IRPEF:  dal   momento   che   societas   delinquere   non   potest   non   ci   sarà   mai   il   caso   che   i   costi   sostenuti   da   una   società   vengano  utilizzati  per  commettere  un  delitto  doloso.  Tale  argomentazione  tuttavia  non  convince  per  due   ordini  di  motivi:  innanzi  tutto,  come  si  è  visto,  perché  si  è  superata  la  convinzione  per  la  quale  le  persone   giuridiche   non   possono   essere   considerate   penalmente   responsabili;   in   secondo   luogo   perché   comporterebbe   un’interpretazione   estremamente   restrittiva   dell’avverbio   “direttamente”,   così   che   la   relazione  sia  solo  con  il  soggetto  che  compie  il  reato  senza  valutare  che  potrebbe  essere  un  tramite  per  la   commissione  del  reato  stesso.  Infatti  la  norma  non  dice  nulla  di  esplicito  in  merito  a  colui  che  compie  il   reato  ed  è  perciò  necessario  l’intervento  degli  interpreti  per  la  delimitazione  dell’ambito  di  applicazione   del   provvedimento.   Pertanto,   anche   alla   luce   di   questa   introduzione,   nulla   in   più   si   può   dire   sui   dubbi   espressi  nel  precedente  capitolo  che  non  risultano  risolti  in  nessun  modo  dall’introduzione  della  novella   normativa.    

424  c.p.p.  o  la  sentenza  di  non  luogo  a  procedere  ai  sensi  dell’art.  425  c.p.p.  in  quanto   intervenuti   i   termini   di   prescrizione   del   reato.   Mentre   quindi   su   questo   punto   la   normativa   precedente   non   si   esprimeva,   anche   per   evitare   l’uso   indiscriminato   e   irrazionale   della   norma,   la   nuova   prevede   esplicitamente   una   serie   di   azioni   che   configurano  il  fatto  come  reato.