Efficacia temporale della norma e regime transitorio

Dal   confronto   con   alcune   delle   altre   norme   segnalate   nei   precedenti   capitoli,   appare   subito  evidente  la  novità  dell’art.  8  del  Decreto  Legge  n.  16/2012  “semplificazioni  fiscali”   che   chiarisce   immediatamente   l’ambito   cronologico   di   applicazione   delle   regole   di   applicazione  sulla  deducibilità  dei  costi  da  reato.  Il  terzo  comma,  infatti,  stabilisce  che  di   norma   la   disposizione   debba   considerarsi   retroattiva,   solo   nel   caso   in   cui   dall’applicazione   delle   nuove   norme   derivi   un   vantaggio   per   il   contribuente.   Pertanto   questa  condizione  di  applicabilità  testimonia  che  il  comma  4  bis  attua  una  limitazione   sostanziale   alla   situazione   del   contribuente   e   in   riferimento   all’azione   dell’Amministrazione   Finanziaria.   In   dettaglio,   la   norma   contenuta   nel   comma   4   bis   è   pertanto   una   norma   a   carattere   innovativo,   ma   nel   contempo   è   anche   retroattiva   nel   caso  crei  le  condizioni  di  un  maggiore  vantaggio  per  il  contribuente.  Il  legislatore  quindi   non  si  è  limitato  a  ridisegnare  le  norme  sulla  deducibilità  dei  costi  illeciti,  ma  ha  anche   cercato  di  risolvere  i  contenziosi  che  erano  sorti  per  via  dell’interpretazione  da  dare  alla   precedente  norma  e  che  erano  ancora  pendenti.227  _{Appare  evidente  che  la  norma  abbia}  

avuto   un   effetto   notevole   sulle   controversie   in   corso:   nel   caso   in   cui   la   controversia   riguardasse  ipotesi  di  reato  nelle  quali  prima  veniva  affermata  l’indeducibilità  dei  costi   e,  con  l’introduzione  della  novella  normativa,  espunte  dall’ambito  di  applicazione  della   norma,   la   circolare   dell’Agenzia   delle   Entrate   del   3   agosto   2012,   n.   32/E   sancisce   che   spetti  all’Amministrazione  attivare  l’autotutela.  Per  tutte  le  altre  ipotesi  di  reato,  invece,   sarà   il   contribuente   a   far   valere   lo   ius   superveniens   attraverso   la   formulazione   di   un’istanza  di  autotutela  e  pertanto  giungere  a  chiedere  all’Amministrazione  finanziaria   che   ridetermini   le   sue   pretese   sulla   base   della   nuova   normativa.   In   tutti   questi   casi   infatti  tanto  l’Amministrazione  finanziaria  quanto  il  contribuente  devono  riflettere  sulla   norma   più   conveniente   per   quest’ultimo,   al   fine   di   determinare   quale   possa   essere   la   contestazione   di   ipotesi   di   reato   più   plausibile   per   la   prima   e   la   difesa   migliore   per   il  

227  _{Ovviamente  la  norma  non  trova  applicazione  in  caso  di  fattispecie  già  cristallizzatesi,  come  appare  con}   riferimento  all’eventuale  diritto  al  rimborso  nei  casi  di  confisca  intervenuta  oltre  il  periodo  di  imposta,  su   cui  si  veda  il  paragrafo  precedente.  

secondo.228  _{Infatti  bisogna  considerare  che  da  una  parte  non  potranno  essere  tenuti  in}  

considerazione   gli   accertamenti   non   preceduti   da   una   valutazione   preventiva   da   parte   del   Pubblico   Ministero   in   merito   alla   fondatezza   dell’ipotesi   di   reato,   dall’altra   all’Amministrazione   finanziaria   spetterà   l’onere   di   provare   il   collegamento   esistente   e   richiesto  dalla  norma  tra  il  costo  sottoposto  a  tassazione  e  l’ipotesi  di  illecito  penale  non   colposo.229            

3.4.4  Applicazione  ad  altre  imposte  e  altre  considerazioni  

Vi   sono   ancora   alcune   questioni   che   devono   essere   prese   in   considerazione,   la   prima   delle  quali  è  quella  relativa  all’applicabilità  della  norma  ad  altre  imposte.  Il  legislatore,   infatti,   si   è   innanzitutto   preoccupato   di   chiarire   il   rapporto   che   si   instaura   tra   l’indeducibilità   dei   costi   da   reato   e   l’IRAP   e   nel   caso   di   fatture   soggettivamente   od   oggettivamente   inesistenti.   La   previsione   normativa   si   costituisce   come   una   specificazione   della   precedente   norma,   la   cui   esplicitazione   è   da   rinvenirsi   nella   necessità  di  chiarire  tutti  i  dubbi  che  la  precedente  norma  aveva  portato  con  sé.  Alla  luce   di   questa   considerazione   appare   evidente   che   il   legislatore   non   poteva   che   affermare   con   forza   che   la   disposizione   sull’indeducibilità   dei   costi   trova   applicazione   anche   nel   campo  dell’IRAP.  Quanto,  invece,  al  rapporto  tra  la  norma  e  i  reati  di  utilizzo  di  fatture   inesistenti   sotto   i   profili   soggettivo   e   oggettivo,   l’indeducibilità   dei   costi   non   trova  

228   _{Nel   compiere   questa   azione   di   vera   e   propria   anamnesi   della   situazione   in   discussione   si   potranno}   utilizzare  gli  istituti  dell’adesione,  ai  sensi  del  Decreto  Legislativo  n.  218/1997,  della  mediazione,  secondo   l’art.  17  bis  del  Decreto  Legislativo  n.  546/1992  o  della  conciliazione  giudiziale,  ex  art.  48,  co.  1,  sempre   del  Decreto  Legislativo  546/1992.  

229  _{Cfr.  M.  ZANNI,  G.  REBECCA,  Il  decreto  “semplificazioni  fiscali”  restringe  l’area  di  indeducibilità  dei  costi  da}  

reato,   Diritto   penale   tributario,   n.   26,   2012,   pp.   4106   –   4112.   Andrà   infatti   rilevato   che,   qualora   il  

procedimento  abbia  a  oggetto  le  fatture  soggettivamente  inesistenti,  la  nuova  disciplina,  in  ragione  della   deducibilità  integrale  dei  costi  e  delle  spese,  è  più  favorevole,  qualora  si  tratti  di  fatture  oggettivamente   inesistenti,   invece,   in   ragione   della   limitata   deduzione   dei   costi,   appare   più   conveniente   la   norma   precedente.   Su   questo   punto   vedi   anche   S.  CAPOLUPO,   La   nuova   disciplina   dei   costi   da   reato,   il   Fisco,   15,  

applicazione,   per   cui,   come   si   dirà   nel   prossimo   paragrafo,   i   costi   rappresentati   da   queste  fatture  devono  essere  considerati  deducibili.    

Un’altra  considerazione  da  fare  concerne  la  relazione  esistente  tra  la  norma  in  oggetto  e   quella   contenuta   nel   Decreto   legge   del   4   luglio   2006,   che   prevede   il   raddoppio   dei   termini  ordinari  di  accertamento.230  _{Nella  disposizione  del  2006,  infatti,  il  raddoppio  dei}  

termini   per   l’accertamento   è   connesso   al   sospetto   da   parte   del   funzionario   dell’Amministrazione   finanziaria   e   alla   successiva   denuncia   penale,   del   reato   ipotizzato.231  _{La  norma  del  2012  appare  indubbiamente  più  garantista,  con  la  già  citata}  

partecipazione  di  un  soggetto  terzo,  attraverso  il  giudizio,  quantomeno  preliminare.    

230  _{Così  il  testo:  “[…]  in  caso  di  violazione  che  porta  obbligo  di  denuncia  ai  sensi  dell’art.  331  del  codice  di}   procedura   penale   per   uno   dei   reati   previsti   dal   decreto   legislativo   10   marzo   2000,   n.   74”.   La   specifica   quindi   concerne   l’art.   43,   comma   2   bis   del   D.P.   R.   600/1973   riguardo   l’accertamento   sulle   imposte   sul   reddito  e  l’art.  57,  comma  3  bis  del  D.P.R.  633/1972  in  materia  di  IVA.  

231  _{Cfr.  O.  DI  GIOVINE,  L’indeducibilità  dei  costi  da  reato  ed  il  raddoppio  dei  termini  per  l’accertamento  fiscale:}  

il  punto  di  vista  del  penalista,  Rassegna  tributaria,  6,  2012,  pp.  1383  –  1412.  Ci  si  può  interrogare  quale  

possa  essere  stata  la  ratio  sottesa  alla  decisione  in  merito  al  raddoppio  dei  termini.  Una  prima  questione,   su   cui   vedi   P.  CORSO,   Rapporti   tra   dimensione   penale   dell’illecito   tributario   e   termini   per   l’accertamento,  

Corriere   tributario,   2010,   p.   341   e   G.  ZOPPINI,   Il   raddoppio   dei   termini   per   l’accertamento,   ovvero   nuove  

ipotesi  “borgesiane”  di  decadenza  dell’azione  della  Finanza,  Rivista  di  diritto  tributario,  I,  2008,  pp.  669  ssg.,  

è   quella   che   deriva   tale   decisione   dalla   rilevanza   penale   del   fatto   e   di   conseguenza   dalla   volontà   di   sottoporre   l’autore   a   un   trattamento   deteriore.     Un’altra   questione   relativa   al   raddoppio   dei   termini   è   quella  che  concerne  la  natura  di  tale  previsione:  non  si  comprende  infatti  se  si  sia  di  fronte  a  una  proroga   dei  termini,  o  a  un  termine  nuovo  e  doppio  rispetto  all’ordinario.  La  questione  è  tutt’altro  che  secondaria:   nel  primo  caso  infatti,  perché  possa  scattare  il  raddoppio  è  necessario  che  sia  pendente  ancora  il  termine   breve;  nel  secondo  l’Amministrazione  Finanziaria  può  iniziare  un  procedimento  ab  ovo  con  un  termine  già   doppio.   Su   tutti   questi   aspetti   si   è   pronunciata   la   Corte   costituzionale,   con   sentenza   247/2011,   che   ha   precisato:   che   il   raddoppio   dei   termini   si   determina   per   la   presenza   di   una   violazione   tributaria   per   la   quale   sia   prevista   la   denuncia;   che   è   irrilevante   ai   fini   dell’accertamento   tributario   l’esito   dell’azione   penale;  che  l’obbligo  di  denuncia  permane  anche  laddove  non  sussistano  le  cause  della  punibilità  penale  e   infine  che  il  termine  deve  intendersi  come  doppio  ab  origine  e  non  frutto  di  una  proroga.  Tale  sentenza  ha   suscitato  ampia  eco  e  contrastanti  interpretazioni.  Si  vedano  a  tale  proposito  almeno  I.  CARACCIOLI,  Effetti  

penal-­‐tributari   della   ritenuta   legittimità   costituzionale   del   “raddoppio”   dei   termini,   Rivista   di   diritto  

tributario,  III,  2011,  p.  218  e  G.  FRANSONI,  Osservazioni  controcorrente  sul  doppio  termine  dell’accertamento,