La dottrina favorevole

Nell'ambito  delle  teorie  favorevoli  alla  tassazione  dei  redditi  da  proventi  illeciti  si  sconta   la   medesima   differenza   di   impostazioni   e   punti   di   vista   già   rinvenuta   per   le   dottrine   contrarie   a   tale   tassazione,   pur   tuttavia   vi   è   un   punto   di   partenza   comune:   la   considerazione  per  la  quale  le  questioni  fiscali  e  quelle  etico-­‐morali  sono  incompatibili  e   svincolate  l'un  l'altra.  La  prima  linea  di  pensiero  che  ha  teorizzato  questa  separatezza  è   proprio  quella  per  la  quale  la  teoria  economica  pone  il  reddito  come  una  mera  questione   economica   e   pertanto   non   soggetta   all'etica:   in   questo   senso   la   presenza   di   reddito,  

90   _{Per   questa   posizione   si   veda   A.  TOPPAN,   È   proprio   vero   che   non   sono   tassabili   i   proventi   da   reato?.}   Rassegna  tributaria,  1988  e  più  recentemente  A.  VINCI,  N.  POLLARI,  G.  GRAZIANO,  Sulla  "vexata  quaestio”  della  

tassazione   delle   attività   illecite   -­‐   Note   a   margine   al   fenomeno   delle   "tangenti",   Il   Fisco,   1993   e   M.  T.  

MOSCATELLI,   Ancora   sulla   rilevanza   dei   costi   da   illecito   nella   determinazione   del   reddito   imponibile,   con  

particolare  riferimento  alle  somme  dovute  a  titolo  di  sanzione,  Rassegna  tributaria,  2002.  

91  _{A  tale  proposito  si  veda  G.  FERRAÙ,  Tassabilità  dei  proventi  da  reato  e  nuovo  testo  unico  Irpef,  Corriere}   tributario,  1989  che  ritiene,  contro  la  quasi  concordia  della  dottrina,  che  l’articolo  vada  letto  nel  senso  di   un  elenco  chiuso  nel  quale,  mancando  i  redditi  da  proventi  illeciti,  non  è  possibile  ricomprendere  i  redditi   di  cui  si  sta  parlando.  

qualunque   ne   sia   la   fonte,   è   condizione   sufficiente   per   il   suo   assoggettamento   all'imposta,   in   quanto   il   reddito   è   un   dato   economico   e   non   giuridico.92   _Tale  

considerazione,  quella  per  la  quale  il  reddito  ha  un  significato  prettamente  economico,   deriva   dall’idea   per   cui   tutta   la   ricchezza   novella,   della   quale   si   entra   in   possesso,   costituisce  la  capacità  economica  del  soggetto  di  partecipare  alle  spese  della  comunità.   Pertanto   anche   coloro   che   compiono   degli   illeciti,   ovvero   si   muovono   al   di   fuori   di   quanto   lo   Stato   ammette   e   per   quanto   lo   Stato   possa   accordare   la   sua   protezione,   in   quanto   produttori   di   reddito   sono   tenuti   ad   assoggettarsi   all'imposta.   Un   altro   punto   fondamentale   di   questa   riflessione   è   quello   che   assegna   alla   capacità   contributiva   la   caratteristica  della  neutralità  rispetto  alla  fonte  del  reddito,  con  l’ovvia  conseguenza  che   non  vi  siano  influenze  sul  reddito  delle  modalità  di  acquisizione  dello  stesso.  Una  simile   concezione   della   capacità   contributiva   ha   la   conseguenza   di   giustificare   pienamente   la   tassazione  dei  proventi  illeciti.    

Un'altra   teoria   che   si   fonda   su   presupposti   giuridici   è   quella   per   la   quale   l'assoggettamento   al   pagamento   dell'imposta   risponde   al   principio   di   uguaglianza   a   parità   di   capacità   contributiva:   in   tale   senso   non   imporre   il   pagamento   dell'imposta   a   coloro   che   si   sono   arricchiti   illecitamente   violerebbe   il   principio   di   uguaglianza   che   prevede  che  lo  stesso  soggetto,  se  avesse  agito  lecitamente,  sarebbe  stato  assoggettato  al  

92   _{Tale   teoria,   consolidatasi   a   partire   dagli   studi   di   F.  FORTE,   Sul   trattamento   fiscale   delle   attività   illecite,}   Rivista  di  diritto  finanziario  e  scienze  delle  finanze,  1952  e  di  A.  D.  GIANNINI,  Istituzioni  di  diritto  tributario,   Milano,   Giuffrè,   1951,   ha   trovato   autorevoli   interpreti,   cfr.   A.  BERLIRI,   Principi   di   diritto   tributario,   II,  

Milano,   Giuffrè,   1972.   Scrive   ad   esempio   Forte   che   l'obbligazione   tributaria   si   determina   attraverso:   "la   partecipazione   al   godimento   della   protezione   sociale   dello   Stato   da   parte   del   singolo,   ma   in   quanto   fondamento   dell'esplicazione   concreta   del   potere   finanziario   stesso,   secondo   le   fattispecie   previste   dal   legislatore  per  i  singoli  tributi,  consiste  nella  capacità  contributiva,  ossia  nell'attitudine  a  sostenere  delle   decurtazioni  di  ricchezza  in  relazione  alla  funzione  del  singolo  prelievo".  In  questo  senso  l'articolo  di  Forte   si   pone   come   il   caposaldo   della   teoria   della   tassabilità   dei   proventi   da   reato   enucleando   già   i   concetti   relativi   alla   funzione   meramente   economica   del   reddito   e   della   capacità   contributiva   come   elemento   di   fatto   determinante   nella   dottrina   tributaria.   Sulla   sua   linea,   in   modo   autonomo,   anche   A.  D.  GIANNINI,  

Istituzioni  di  diritto  privato,  Milano,  Giuffrè,  1960:  "[...]  poiché  l'aumento  di  ricchezza  consiste  nel  reddito,  

non   è   [...]   un   dato   giuridico,   ma   meramente   economico,   qualunque   considerazione   attenga   al   carattere   lecito   od   illecito   dell'attività   produttiva   del   reddito   od   in   genere   alla   validità   o   invalidità   dei   rapporti   giuridici  sui  quali  si  è  nel  fatto  conseguito  un  vantaggio  economico,  riesce  estranea  al  diritto  tributario".  

pagamento  suddetto.93  _{Infatti  non  appare,  secondo  questa  teoria,  ammissibile  che  altre}  

considerazioni,  al  di  fuori  della  capacità  contributiva,  possano  rientrare  tra  gli  elementi   di   valutazione   che   devono   essere   analizzati   nella   decisione   di   sottoporre   o   meno   un   reddito   a   tassazione.   Ancora   di   più   "la   giustizia   e   l'uguaglianza   di   fronte   alla   legge,   caratteristiche   proprie   di   uno   stato   di   diritto,   derivano   dall'attitudine   dei   soggetti   a   sopportare  le  imposte  in  base  alla  loro  ricchezza".94  _{A  partire  da  queste  considerazioni  è}  

evidente   che   cadono   anche   quei   presupposti   per   i   quali   lo   Stato   sarebbe   passibile   di   favoreggiamento   piuttosto   che   di   ricettazione   in   quanto   richiedente   una   parte   dei   proventi   ottenuti   dagli   illeciti.   Appare   infatti   estremamente   difficile   ritenere   che   un   simile  reato  possa  essere  configurato  per  lo  Stato,  visto  che  il  favoreggiamento  richiede   che   l'autore   del   reato   abbia   avuto   un   concreto   aiuto   nell'opera   delittuosa   volta   al   perseguimento  di  un  vantaggio,  non  ex  post,  come  sarebbe,  nel  momento  in  cui  lo  Stato   chiede  di  tale  arricchimento  il  pagamento  dell'imposta.95  _{Anche  per  quanto  concerne  il}  

possibile   reato   di   ricettazione,   sebbene   la   situazione   sia   forse   più   prossima   all'indicazione   del   reato,96   _{la   Suprema   Corte   di   Cassazione   ha   escluso   che   vi   sia   il}  

permanere   del   fine   del   profitto   quando   la   "dazione   costituisca   una   controprestazione   per  l'adempimento  di  obbligazioni  giuridiche  o  naturali".97    

Un’ulteriore   ragione   a   favore   dell’assoggettamento   a   imposta   dei   proventi   da   fonte   illecita   è   determinata   dalla   considerazione   che   gli   arricchimenti   da   fonte   illecita   sono   comunque   caratterizzati   da   un   aumento   nella   capacità   contributiva   del   percettore   del   reddito   e   tale   reddito   può   essere   valutato   anche   mediante   il   ricorso   a   metodologie   di   determinazioni  sintetiche  del  reddito.  

93  _{Questa  è  la  posizione  espressa  da  A.  MANGIONE,  Contrabbando,  finanze  regionali  e  poteri  amministrativi}  

delle  regioni  ordinarie,  Rivista  penale,  1972  e  M.  MASI,  Tassabilità  di  proventi  nelle  attività  illecite,  Il  Fisco,  

13,  1987.  

94  _{Cfr.  G.  BERSANI,  Tassazione  e  redditi  derivanti  da  attività  illecita,  Rassegna  tributaria,  1990,  p.  483.}  

95  _{Cfr.  G.  COCCO,  E.  M.  AMBROSETTI,  E.  MEZZETTI  (a  cura  di),  Manuale  di  diritto  penale  -­‐  Parte  speciale  -­‐  I  reati}  

contro  i  beni  pubblici,  Padova,  CEDAM,  2010,  p.  429  indica  che  il  reato  di  favoreggiamento  ha  lo  scopo  di  

"evitare  il  consolidamento,  ad  opera  di  terzi,  della  situazione  di  illegittimità  creata  con  reato  presupposto   in  relazione  ai  suoi  proventi".  

96  _{Cfr.  G.  COCCO,  E.  M.  AMBROSETTI,  E.  MEZZETTI  (a  cura  di),  Manuale  di  diritto  penale  -­‐  Parte  speciale  -­‐  I  reati}  

contro  i  beni  pubblici,  Padova,  2010,  CEDAM,  p.  263:  per  il  reato  di  ricettazione  l'elemento  fondante  è  dato  

"dall'acquisire  o  ricevere  a  qualsiasi  titolo  od  occultare  denaro  o  cose  delittuose".   97  _{Cfr.  Cass.  pen.,  sez.  VI,  10  gennaio  1985,  n.  1771.}  

Anche  l'intervento  del  legislatore  negli  anni  Settanta  appare  a  questi  studiosi  piuttosto   importante.  Dalla  lettura  del  combinato  disposto  degli  artt.  1  e  80  del  D.P.R  597/1973  si   evince  la  decisione  di  abbandonare  il  concetto  di  reddito-­‐prodotto  a  favore  del  concetto   di   reddito-­‐entrata,   diventando   in   tale   modo   pleonastica   la   discussione   sulla   fonte   del   reddito  che  può  persino  essere  illecita.  

Un'ultima   teorizzazione   favorevole   nell'ammissione   della   tassazione   per   i   proventi   di   natura   illecita   è   quella   che   li   ammette   per   le   attività   che   si   costituiscono   come   illeciti   formali,   mentre   non   la   consente   per   gli   illeciti   sostanziali,   ovvero   quelle   attività   che   configurano   reati   penali.   Questa   posizione   non   è   poi   così   discosta   da   quella   di   Falsitta   che  è  stata  già  presa  in  esame  nella  dottrina  che  nega  la  tassazione  dei  proventi  illeciti,   questo  a  dar  conto  del  fatto  che  le  posizioni  più  sfumate,  pur  nella  diversa  impostazione   e  origine,  non  approdano  a  conclusioni  troppo  diverse  tra  di  loro.98    

2.1.4.   Gli   orientamenti   giurisprudenziali   fino   alla   posizione   delle   Sezioni   Unite