Il Decreto legislativo n 74 del 10 marzo 2000

Solo  con  il  Decreto  legislativo  n.  74  del  10  marzo  2000  si  compie  un  passo  decisivo  nei   confronti  della  tanto  auspicata  riforma  del  diritto  penale  tributario,  provvedimento  nel   quale  il  legislatore  dimostra  un’attenzione  particolare  e  vigile  al  diritto  penale  tributario   e   alle   sue   caratteristiche   peculiari,   creando   in   tal   modo   un   sistema   di   sanzioni   che   rispondesse   in   modo   puntuale   alla   norma   finalizzata   alla   percezione   dei   tributi   e   alla   salvaguardia  degli  interessi  erariali.268  _{Il  Decreto  si  pone  in  modo  molto  chiaro  già  nella}  

sua  costruzione  con  venticinque  articoli  suddivisi  in  cinque  titoli:  il  primo  dedicato  alle   “Definizioni”;  il  secondo  concernente  i  “Delitti”  e  suddiviso  in  due  capi,  il  primo  dei  quali   accoglie   tre   ipotesi   nuove,   ovvero   quelle   di   dichiarazione   fraudolenta,   infedele   od   omessa,   il   secondo   dedicato   all’emissione   di   fatture   per   operazioni   inesistenti,   alla   distruzione   o   all’occultamento   di   scritture   contabili   e   alla   sottrazione   fraudolenta   al   pagamento   delle   imposte;   il   terzo   che   si   occupa   delle   “Disposizioni   comuni”   detta   la   disciplina   relativa   alle   pene   accessorie,   alle   circostanze   attenuanti   e   ad   altri   delitti   correlati;   il   quarto   “Rapporti   con   il   sistema   sanzionatorio   amministrativo   e   fra   i   procedimenti”  che  riveste  una  particolare  importanza  venendo  a  introdurre  il  principio  

osservazioni   sul   disegno   di   legge   delega   per   la   riforma   del   sistema   delle   sanzioni   tributare   non   penali,  

Rassegna   tributaria,   5,   1996,   pp.   1171;   E.  LO  MONTE,   Luci   (poche)   ed   ombre   (tante)   del   disegno   di   legge  

delega  per  la  riforma  dei  reati  in  materia  di  imposte  sui  redditi  e  sul  valore  aggiunto,  Rassegna  tributaria,  1,  

1999.  

268  _{Il  Decreto  legislativo  74/2000  è  stato  preceduto  dalla  L.  n.  205  del  25  giugno  1999  che  introduceva  due}   concetti   nuovi:   all’art.   6   stabiliva   l’esplicita   abrogazione   del   principio   di   ultrattività   delle   norme   finanziarie;   all’art.   9   prevedeva   si   delegasse   al   Governo   l’emanazione   di   un   decreto   legislativo   volto   ad   abrogare  il  titolo  primo  della  L.  516/1982  e  si  riformulasse  completamente  la  normativa  relativa  ai  reati   in   materia   di   imposte   dirette   e   di   IVA.   Sulla   questione   vedi   F.   BRIGHENTI,   La   riforma   del   sistema   penale  

di   specialità   tra   sanzione   amministrativa   e   penale269   _{ed   infine   il   quinto,   oltre   che}  

stabilire   l’abrogazione   delle   norme   non   compatibili   con   il   nuovo   decreto,   introduce   un’esplicita   previsione   di   depenalizzazione   e   una   modifica   alla   procedura   correlata   all’impiego  per  fini  amministrativo-­‐tributari  di  elementi  acquisiti  durante  operazioni  di   polizia.    

Da   un’analisi   approfondita   e   dettagliata   del   testo   del   decreto   legislativo   appare   subito   evidente  la  volontà  di  chiarezza,  snellezza,  leggibilità  e  completezza  che  il  legislatore  ha   inteso   dare   al   provvedimento   e   di   questa   volontà   si   dà   conto   fin   da   principio   con   l’articolo   1   e   con   l’articolazione   delle   diverse   definizioni,   per   le   quali   vengono   accolte,   ove  possibile,  le  formulazioni  più  semplici.270  _{In  quest'ambito  il  primo  elemento  focale  è}  

rappresentato  dall'adempimento  della  dichiarazione  annuale  che  costituisce  il  momento   nel  quale  è  principalmente  possibile  l'evasione  dell'imposta.  Il  Decreto  legislativo,  al  fine   di  una  maggiore  chiarezza,  dà  alla  dichiarazione  annuale  la  sua  accezione  più  estensiva   possibile   e   ricomprende   in   questa   definizione   anche   le   dichiarazioni   presentate   in   qualità   di   amministratore,   rappresentante   o   liquidatore   di   una   società,   ente   o   persona   fisica.271   _{Un'ulteriore   precisazione   molto   importante   che   viene   posta   in   posizione}  

incipitaria   del   decreto   legislativo   è   quella   che   stabilisce   che   le   norme   introdotte   dal   decreto   configurano   delitti,   caratterizzati   in   sovrappiù   dal   dolo   specifico,   ovvero   dal   manifestarsi   di   un   elemento   psicologico   rivolto   alla   volontà   di   compiere   l'evasione.   L'importanza   di   tale   definizione   è   significativa   se   si   pensa   che   vengono   esclusi   dall'ambito   di   applicazione   del   decreto   tutti   quei   comportamenti   che,   pur   consci   del   compimento   e   della   volontarietà   dell'evasione,   non   hanno   come   intento   principale   del   loro  agire  l'evasione,  quest'ultima  altrimenti  punita  anche  quando  non  viene  raggiunta,   ma  rappresenti  il  solo  scopo  dell'azione.  Un  altro  passaggio  estremamente  delicato  del   decreto   è   quello   riferito   alla   nozione   di   imposta   evasa   con   particolare   riferimento   alle   soglie  di  punibilità.  Infatti  alcuni  studiosi  avevano  potuto  ritenere  che  al  termine  “evaso”   andava   dato   un   significato   piuttosto   ampio   con   conseguente   variazione   minima  

269   _{Cfr.   C.  FORTE,   Il   principio   di   specialità   ed   il   rapporto   tra   procedimento   penale   e   procedimento}    

amministrativo  nel  D.lgs.  n.  74/2000,  il  Fisco,  1,  2002,  p.  66.    

270  _{Sulla  questione  si  vedano:  TENCATI,  La  nozione  di  altri  documenti  nello  schema  di  riforma  dei  reati  fiscali,}   il  Fisco,  10,  2000,  p.  2839  e  ID.,  Precisazioni  sulla  nozione  di  operazione  inesistente,  il  Fisco,  4,  2000,  p.  980.  

271  _{La  precisazione  potrebbe  apparire  superflua,  pur  tuttavia  sarà  il  caso  di  notare  che,  nel  caso  nel  quale}   colui   che   attua   un   comportamento   passibile   di   sanzione,   non   sia   il   soggetto   passivo   dell'obbligazione   tributaria,  la  sua  condotta  potrebbe,  in  mancaza  di  una  norma  specifica,  anche  essere  giudicata  irrilevante.  

dell'architettura  normativa  tra  la  Legge  516/1982  e  il  D.  Lgs.  74/2000.272  _{Un  ulteriore}  

aspetto  importante,  derivato  dall'art.  9  della  L.  205/1999,  è  quello  relativo  alla  necessità   di   contrastare   le   condotte   fraudolente,   attraverso   la   censura   di   quei   comportamenti   finalizzati  al  porre,  nella  dichiarazione  annuale,  dati  alterati  sugli  elementi  costitutivi  del   reddito  o  sul  volume  degli  affari.  In  questo  senso  deve  essere  considerata  la  particolare   attenzione  posta  dal  legislatore  nei  confronti  delle  condotte  di  supporto  alle  ipotesi  di   frode   in   dichiarazione:   l'impiego   di   documentazione   falsa   e   l'adozione   di   espedienti   finalizzati   a   una   rappresentazione   contabile   non   veritiera.   Un'altra   novità   rispetto   alla   normativa  previgente  è  l'ampio  margine  di  attuabilità  dato  alla  dichiarazione  infedele:  la   L.  516/1982  considerava  la  platea  dei  possibili  soggetti  interessati  da  questo  reato  come   un   sottoinsieme   piuttosto   limitato,   essendo   riferito   ai   soli   contribuenti   esonerati   dall'obbligo   di   istituzione   della   contabilità,   mentre   il   decreto   del   2000   individua   i   destinatari  possibili  di  questo  precetto  penale  in  tutti  i  contribuenti  che  in  proprio  o  per   conto  di  altri  soggetti  siano  tenuti  alla  presentazione  di  una  delle  dichiarazioni  annuali,   penalmente  rilevanti.273  _{Un'ulteriore  novità  contenuta  nel  Decreto  legislativo  74/2000  è}  

quella  relativa  all'omessa  dichiarazione:  nel  nuovo  sistema  repressivo  non  si  danno  più   quei   casi   in   cui   la   sanzione   penale   poteva   essere   irrogata   a   fronte   dell'omessa   presentazione   di   dichiarazioni   da   cui   non   emergeva   alcun   debito   di   imposta.274  

272   _{Così   è   sancito   alla   lettera   f)   dell'art.   1   del   D.   Lgs.   74/2000:   "[...]   per   imposta   evasa   si   intende   la}   differenza  tra  l'imposta  effettivamente  dovuta  e  quella  indicata  nella  dichiarazione  ovvero  l'intera  imposta   dovuta  in  caso  di  omessa  dichiarazione,  al  netto  delle  somme  versate  dal  contribuente  o  da  terzi  a  titolo  di   acconto,   ritenuta   o   comunque   in   pagamento   di   detta   imposta   prima   della   presentazione   della   dichiarazione   o   della   scadenza   del   relativo   termine".   Cfr.   sulla   questione   anche   F.   MASTROGIACOMO,  

Riflessione  su  alcuni  aspetti  della  nuova  normativa  penale  tributaria,  il  Fisco,  5,  2000,  p.  1423.  

273  _{Qui  è  necessario  poter  operare  una  discriminazione  tra  la  dichiarazione  infedele  e  la  frode:  la  condotta}   del   soggetto,   infatti,   deve   caratterizzarsi   per   l'assenza   di   alcuna   volontà   o   realizzazione   di   condotte   insidiose.   Questo   principio   che   astrattamente   funziona   molto   bene,   ha   però   delle   difficoltà   sia   nell'applicazione   reale,   sia   nel   coordinamento   con   le   ipotesi   delittuose   di   frode.   Quest'ultima   considerazione   si   spiega   bene   con   l'obiettivo   di   individuare   le   circostanze   che   determinano   quella   differenza  che  consente  di  assegnare  a  un'azione  l'attributo  di  fraudolenta,  piuttosto  che  l'indicazione  di   dichiarazione  infedele.    

274   _{La   giurisprudenza   unanime   della   Cassazione   durante   la   vigenza   della   L.   516/1982,   dato   il   carattere}   contravvenzionale  dell'illecito  di  omessa  dichiarazione,  ha  ribadito  più  volte  la  responsabilità  penale  del   contribuente  che  non  avesse  vigilato  adeguatamente  sulla  corretta  condotta  del  professionista  delegato,     sostenendo  la  sussistenza  di  una  culpa  in  eligendo  o  in  vigilando.  

Nell'impianto  del  Decreto  legislativo  vi  sono  poi  una  serie  di  articoli  che  ripropongono   norme  già  vigenti,  al  più  aggiornandole  al  mutato  contesto  e  coordinandole  al  testo;  esse   disciplinano:   l'emissione   di   documenti   per   operazioni   inesistenti,   l'occultamento   e   la   distruzione   di   documenti   contabili   e   la   sottrazione   fraudolenta   al   pagamento   delle   imposte.275  _{Un  nuovo  punto,  che  è  stato  oggetto  di  critiche  anche  al  di  fuori  del  mondo}  

penale   tributario,   è   rappresentato   dagli   artt.   13   e   14   del   Decreto   legislativo,   ovvero   quella   parte   con   la   quale   la   legge   di   delega   vincolava   l'Esecutivo   a   mettere   in   piedi,   all'interno  del  sistema  repressivo  penale,  idonei  "meccanismi  premiali  idonei  a  favorire   il  risarcimento  del  danno".276  _{Il  Decreto  legislativo  74/2000  pur  prevedendo  una  serie  di}  

ipotesi  nelle  quali  far  scattare  delle  misure  attenuanti  anche  significative,  si  mantiene  sul   crinale  del  difficile  equilibrio  tra  la  posizione  di  chi  debba  evitare  una  sorta  di  "svendita   fiscale"  e  garantire  una  reale  "appetibilità  dell'istituto".277  _{Di  più,  al  fine  di  evitare  che  le}  

sanzioni   penali   potessero   diventare   ineffettive,   il   legislatore   ha   inserito   un'ulteriore   salvaguardia   rispetto   all'impianto   normativo   stabilito:   un   correttivo   che   costituisce   il   contro   altare   all'estensione   del   campo   di   applicazione   della   procedura   risarcitoria.   Nell'ultimo   comma   dell'art.   13,   infatti,   si   indica   in   modo   inequivocabile   che   della   diminuzione   di   pena   prevista   per   l'attuazione   del   risarcimento   non   si   debba   tenere   conto   nella   decisione   in   merito   all'applicazione   dell'istituto   della   sostituzione   della   detenzione  con  la  pena  pecuniaria.  La  finalità  della  previsione  è  quella  di  evitare  che,  a   fronte  di  una  diminuzione  di  pena,  si  possa  verificare  un  depotenziamento  dell'effetto  di   prevenzione  generale  e  speciale  commesso  alla  novella  normativa.  

275   _{Sulle   questioni   qui   presentate,   anche   con   riferimento   alla   norma   previgente   si   vedano:   E.   LO  MONTE,}  

Prime  osservazioni  sul  Progetto  di  decreto  legislativo  di  riforma  dei  reati  tributari,  Rassegna  tributaria,  1,  

2000,  p.  139,  G.  TENCATI,  Un'ipotesi  evolutiva  per  la  sottrazione  fraudolenta  all'obbligo  tributario,  il  Fisco,  

19,  1998,  p.  6215,  S.  MACCAGNANI,  L'art.  2  comma  3°  del  D.  Lgs  218/97  (efficacia  penale  dell'accertamento  

con  adesione)  è  ultrattivo?,  il  Fisco,  10,  2000,  p.  2837.  

276  _{Cfr.  N.  POLLARI,  G.  GRAZIANO,  Il  risarcimento  del  danno  in  materia  penale  tributaria,  il  Fisco,  19,  1999,  p.}   6435,  P.  CORSO,  Modalità  del  risarcimento  del  danno  erariale  nel  procedimento  penale,  Il  Corriere  tributario,   10,  1997,  p.  713,  G.  TENCATI,  Prospettive  del  danno  da  evasione  fiscale,  il  Fisco,  2,  1999,  p.  581.  

277   _{Cfr.   DEZZANI,   Incentivi   ridotti   da   concordato   e   conciliazione,   «Il   Sole   24   Ore»,   11   febbraio   2000,   p.   23.}   Traggo  la  citazione  da  M.  DI  SIENA,  La  nuova  disciplina  dei  reati  tributari.  Imposte  dirette  ed  IVA.  Dalla  legge  

sulle   "manette   agli   evasori"   al   D.Lgs.   74/2000,   come   è   mutata   la   repressione   penale   dell'evasione   fiscale,  

Si   dovrà   ulteriormente   focalizzare   l'attenzione   sul   fatto   che   le   fattispecie   di   reato   indicate   nel   Decreto   legislativo   74/2000   hanno   la   comune   radice   nella   volontà   del   soggetto   di   sottrarsi   al   pagamento   delle   imposte.   Dal   momento   che   il   legislatore   pone   delle  soglie  di  punibilità  che  il  soggetto  deve  superare  perché  venga  riconosciuta  l’azione   delittuosa,  appare  evidente  che  la  volontà  è  quella  per  cui  l’intento  penale  sia  limitato  ai   soli   fatti   economicamente   significativi,   con   particolare   riferimento   al   dolo   e   al   pregiudizio   arrecato   all’erario.   La   soglia   di   punibilità,   tuttavia,   non   ha   lo   scopo   di   direzionare   l’attenzione   del   giudice   verso   la   stima   del   volume   di   affari   sommerso,   ma   questi   ricerca   l’imposta   evasa,   con   conseguente   aumento   del   potere   di   azione   dei   pubblici  ministeri.  È  il  legislatore  ad  accorgersi  della  pericolosità  di  tale  previsione,  così   nella   Relazione   di   accompagnamento   del   decreto   si   indica   una   possibile   soluzione   alla   questione.278  

Il  legislatore,  con  l’art.  9,  comma  2,  della  Legge  205/1999  aveva  indicato  in  modo  chiaro   nel   decreto   legislativo   relativo   alla   nuova   disciplina   dei   reati   tributari,   la   cui   predisposizione   veniva   delegata   al   Governo,   che   ci   si   doveva   avvalere   della   sola   disposizione  speciale  qualora  uno  stesso  fatto  potesse  essere  punito  sia  sotto  il  profilo   penale  che  sotto  quello  amministrativo.  

278   _{Così   nella   Relazione   si   specifica   che   l’obbligo   della   determinazione   dell’imposta   evasa   conduce   a   un:}   “considerevole  appesantimento  del  procedimento  penale,  imponendo  al  giudice  di  sottoporre  a  verifica  in   tale   sede   l’intera   posizione   del   contribuente,   quale   premessa   per   l’accertamento   del   “quantum”   di   evasione”.  Vedi  anche  G.  IZZO,  Perplessità  sulla  riforma  dei  reati  tributari,  il  Fisco,  5,  2000,  p.  1420.