Influssi internazionali

Prima   di   procedere   con   l’esame   dei   diversi   provvedimenti   legislativi   che   hanno   interessato  la  questione  oggetto  del  presente  capitolo  è  opportuno  verificare  gli  stimoli   internazionali   che   hanno   affiancato   e   a   volte   determinato   le   scelte   del   legislatore.   Nel   1994  l’OCSE  ha  intrapreso  un’attività  molto  diffusa  e  capillare  per  la  lotta  alla  corruzione   nelle   transazioni   internazionali,   ritenute   a   ragione   elementi   di   perturbazione   del  

Imposizione  ed  extrafiscalità  nel  sistema  costituzionale,  Napoli,  1973;  MAFFEZZONI,  Imposta,  in  Enciclopedia  

del  Diritto,  Milano,  1970  e  più  recentemente  RUSSO,  Manuale  di  diritto  tributario,  Milano,  1999.  

163   _{Si   vedano   le   Commissioni   centrali   del   4   luglio   1983   o   quella   del   21   marzo   1994,   quest’ultima   in}   Rassegna  tributaria,  1995,  p.  1975  con  nota  di  L.  CARPENTIERI,  La  “morale”  degli  uffici  e  della  giurisprudenza  

sulla  deducibilità  delle  sanzioni  dal  reddito  d’impresa.  In  quest’ultima  si  legge  che  la  sanzione  si  configura  

come   una:   “imposizione   relativa   alla   trasgressione   di   norme   civili,   penali,   amministrative   […]   non   può   quindi   paradossalmente   ricondursi   a   un   comportamento   incrementativo   della   situazione   patrimoniale”.   La   Cassazione,   con   sentenza   n.   7071   del   29   maggio   2000,   ha   preso   una   posizione   ancora   più   netta,   dichiarando  che  deve  essere  escluso  ogni  collegamento  tra  costo  e  reddito,  in  quanto  i  costi  finalizzati  alla   commissione  di  un  illecito  devono  essere  considerati  in  linea  di  principio  indeducibili  e  in  più  affermando   che   “va   respinto,   in   omaggio   al   principio   della   responsabilità   personale,   il   richiamo   alla   presunta   connessione   tra   l’illecito   dell’imprenditore   civile   e   l’esercizio   dell’attività   d’impresa   da   imputare   alla   società”.  

normale  regime  concorrenziale  e  come  tali  capaci  di  agire  pesantemente  sulle  condizioni   politiche  e  sociali  degli  Stati.  Il  primo  provvedimento,  lo  si  è  visto,  è  la  Raccomandazione   del   Consiglio   del   11   luglio   1994   nella   quale   il   Consiglio   solleva   la   questione   urgente   dell’adozione  di  misure  finalizzate  al  contrasto  della  corruzione  dei  funzionari  pubblici   degli   Stati.164   _{Tale   raccomandazione   si   può   ben   spiegare   alla   luce   del   fatto   che   molti}  

Stati,   dove   pure   la   corruzione   interna   era   considerata   un   reato,   non   disponevano   di   un’apposita   normativa   che   disciplinasse   la   corruzione   di   un   funzionario   estero,   in   tal   modo  non  consentendo  il  perseguimento  di  quel  reato.  Proprio  per  evitare  che  questa   fattispecie  di  reato,  molto  insidiosa  come  si  è  detto,  potesse  sfuggire  al  controllo  degli   Stati  membri,  l’OCSE  ha  adottato  due  Raccomandazioni  e  una  Convenzione  multilaterale.   La  prima  delle  Raccomandazioni  è  stata  adottata  dal  Consiglio  in  data  17  aprile  1996  e  si   occupa   in   maniera   esclusiva   di   materia   tributaria,   giungendo   al   riconoscimento   dell’imposta  come  elemento  fondamentale  nell’influenzare  i  comportamenti  dei  soggetti   economici.165  _{Il  Consiglio  nella  raccomandazione  invita  gli  Stati  membri  a  dotarsi  di  una}  

normativa  fiscale  che  renda  indeducibili  i  costi  per  il  pagamento  di  tangenti  sborsate  a   favore   di   funzionari   pubblici   stranieri   che   vengano   corrotti   nell’ambito   di   transazioni   commerciali  internazionali.166  _{La  Raccomandazione  è  stata  in  breve  tempo  fatta  propria}  

da   molti   Stati,   Italia   compresa,   dove   tuttavia   non   si   è   operata   alcuna   modificazione   dell’impianto  normativo,  in  quanto,  si  è  detto,  la  giurisprudenza  italiana  già  si  muoveva   in   questa   direzione.   La   seconda   Raccomandazione   assunta   dal   Consiglio   in   data   29   maggio   1997,   oltre   a   sollecitare   gli   Stati   all’attuazione   della   precedente   raccomandazione,   si   occupa   in   particolare   di   aspetti   penali,   invitando   gli   Stati   a   modificare   i   propri   assetti   legislativi   al   fine   di   rendere   le   pene   per   la   corruzione   di  

164  _{La  Raccomandazione  C(94)75/FINAL  è  reperibile  sul  sito  internet  www.oecd.org.}  

165  _{C(96)27/FINAL  reperibile  sempre  sul  sito  www.oecd.org.  La  preoccupazione  principale  che  ha  mosso}   l’OCSE  nei  confronti  dell’intervento  in  questione  è  stata  determinata  dalla  necessità  di  superare  gli  ostacoli   frapposti   dalle   diverse   normative   di   riferimento   alla   collaborazione   internazionale   contro   la   corruzione   transnazionale,  mancando  nel  mondo  occidentale  (con  l’eccezione  degli  Stati  Uniti  che  hanno  adottato  il   Foreign  Corrupt  Practices  Act)  l’equiparazione  tra  funzionario  straniero  e  locale  ai  fini  della  contestazione   dei  reati.    

166  _{Cfr.  la  “Recommendation  of  the  Council  on  the  tax  deducibility  of  bribes  to  foreign  public  officials”  in}   cui  si  legge:  “Recommends  that  those  Member  countries  which  not  disallow  the  deducibility  of  bribes  to   foreign   public   officials   re-­‐examine   such   treatment   with   the   intention   of   denying   this   deducibility.   Such   action  may  be  facititated  by  the  trend  ti  treat  bribes  to  foreign  public  officials  as  illegal”.  

funzionari   stranieri   uguali   a   quelle   previste   per   i   funzionari   interni   allo   Stato.167   _Tali  

raccomandazioni,  lungi  dall’avere  solo  l’intento  di  prevenire,  controllare  ed  estirpare  il   fenomeno,   costituiscono   anche   per   l’Italia   una   spinta,   verso   l’utilizzo   in   funzione   repressiva,  dell’imposizione  tributaria.168    

L’intervento  principale  e  più  articolato  è  rappresentato  dalla  Convenzione  multilaterale   del  21  novembre  1997  “Convention  on  combating  bribery  of  foreign  public  officials  in   international   business   transactions”,   ratificata   dall’Italia   con   legge   n.   300   del   29   settembre   2000.   La   convenzione   prevede   in   modo   esplicito   che   la   corruzione   di   un   funzionario  straniero  sia  considerata  un  reato  e  obbliga  gli  stati  firmatari  ad  adoperarsi   per   la   predisposizione   di   sanzioni   amministrative   e   penali   al   fine   di   contrastare   tale   fenomeno.   Per   poter   ottemperare   alle   disposizioni   previste   dall’OCSE   nella   sua   Convenzione  molti  stati,  tra  i  quali  l’Italia,  hanno  dovuto  predisporre  degli  strumenti  atti   all’equiparazione   del   funzionario   straniero   con   quelli   interni,   non   essendo   tale   fattispecie  prevista  nell’ordinamento  nazionale.    

167  _{C(97)123/FINAL  reperibile  analogamente  sul  sito  www.oecd.org.}  

168  _{Sulla  questione  si  veda  A.  MARCHESELLI,  La  questione  della  deducibilità  dei  c.d.  “costi  illeciti”  al  crocevia}  

tra  la  l.  n.  537  del  1993  e  le  Raccomandazioni  OCSE,  Diritto  e  pratica  tributaria,  Diritto  pratico  tributario,  

3.3  Dalla  Legge  537/1993,  art.  14,  comma  4  all’introduzione  del  comma  4  bis  con   la  Legge  289/2002,  art.  2,  comma  8    

La  disciplina  relativa  al  trattamento  fiscale  alla  quale  devono  sottostare  i  proventi  illeciti   è   stata   introdotta   nell’ordinamento   attraverso   l’articolo   14   della   Legge   24   dicembre   1993,  n.  537  che  ha  stabilito  l’indeducibilità  dei  costi  e  delle  spese  che  potevano  essere   in  qualche  modo  ricondotti  ad  attività  illecite  sul  piano  amministrativo,  civile  o  penale.   L’indeducibilità   ha   tuttavia   determinato,   fin   dalla   sua   introduzione,   un   dibattito   piuttosto   acceso   determinato   dal   problema   interpretativo   che   la   norma   generava   in   relazione  alla  determinazione  dei  presupposti  necessari  per  l’applicazione  della  norma   stessa.  Tale  norma,  infatti,  ha  portato  all’attenzione  in  primis  la  questione  del  suo  profilo   costituzionale,   essendo   stata   ritenuta   in   più   punti   contrastante   con   i   principi   costituzionali,   ma   soprattutto   è   stata   sottoposta   alle   critiche   incrociate   di   chi   l’ha   tacciata   di   genericità   intrinseca   e   di   chi   l’ha   ritenuta   troppo   vaga   nel   suo   tentativo   di   comprendere   l’intera   classificazione   di   illeciti.   L’art.   14   comma   4   della   L.   537/1993   stabilisce   che   possano   entrare   a   far   parte   della   base   imponibile   tutti   quei   redditi,   derivanti   da   illeciti   di   ogni   tipo,   che   si   debbano   determinare   secondo   le   categorie   del   TUIR.  Per  tale  articolo,  quindi,  non  è  rilevante  la  fonte  illecita  del  provento,  ma  solo  il   suo  costituire  un  aumento  del  reddito  del  soggetto:  la  tassazione  dei  proventi,  infatti,  si   configura  come  una  norma  tributaria  sia  per  quello  che  concerne  i  suoi  presupposti,  sia   per   quanto   riguarda   gli   effetti.169   _{Un   primo   problema   sorto,   lo   si   è   visto   nel   capitolo}  

precedente,  è  stato  quello  inerente  l’applicabilità  della  norma  ai  proventi  rientranti  nelle   categorie   dei   redditi   previste   dall’art.   6   del   TUIR,   in   particolare   ci   si   è   chiesti   se   tale   applicabilità  dovesse  essere  operata  indistintamente.  Si  è  poi  visto  che  il  legislatore  ha   ritenuto   che   l’imposizione   fiscale   potesse   operare   solo   laddove   i   proventi   non   fossero   stati  sottoposti  a  confisca  o  sequestro  e  soprattutto  era  necessario  che  il  provvedimento   ablatorio  fosse  effettivo  e  che  fosse  stato  emanato  nel  medesimo  periodo  d’imposta  nel   quale  i  proventi  si  erano  realizzati.170  _{L’attenzione  riservata  ai  componenti  positivi  del}  

169  _{Cfr.  F.  TESAURO,  Indeducibilità  dei  costi  illeciti:  profili  critici  di  una  norma  di  assai  dubbia  costituzionalità,}   Corriere  tributario,  6,  2012,  p.  426.  

170  _{Cfr.  G.  PUTZU,  L.  GALLUCCIO,  Nuovo  regime  impositivo  dei  proventi  illeciti  e  dei  costi  da  reato,  in  Guida  ai}  

reddito  ha  avuto  uno  speculare  contro  altare  in  quella  relativa  alle  componenti  negative.   Con  la  legge  finanziaria  n.  289  del  27  dicembre  2002,  art.  2,  comma  8,  il  legislatore  infatti   ha   stabilito   l’indeducibilità   anche   per   i   costi   e   le   spese   relative   a   illeciti   penalmente   rilevanti:  viene  in  tale  modo  aggiunto  il  comma  4  bis  alla  L.  537/1993  che  costituiva  la   controparte  del  comma  4.